■ 郭杭翔/文
财政部近日修订发布《企业会计 准则第25 号——保险合同》（下称“新 保险合同准则”）。新保险合同准则的 发布是我国保险合同会计发展的重要 里程碑 。 对于注册会计师来说 ，审计 按新保险合同准则编制的财务报表既 是任重道远的挑战 ，也是进一步提升 相关审计工作质量和效率的机遇 。
高度重视数据质量
财务报表最基础的勾稽关系是 “有借必有贷 ，借贷必相等”，给审计工 作提供天然的核对机制 。 而新保险合 同准则在报表编制过程和披露要求 中 ，又增加新的勾稽关系和核对机制 。
新保险合同准则为了更好地展示 保险企业的经营业绩和盈利来源 ，提 出很高的披露要求 ，尤其是要求披露 未到期责任负债和已发生赔款负债余 额调节表 ，以及履约现金流量和合同 服务边际余额调节表 。这些调节表将 业务数据 、财务信息和精算计量结果 均融合于勾稽关系严谨的调节表上 ， 并按恰当的方式呈现出来 。倘若业务 数据与财务 、精算数据出现不一致 ，就 会使这些调节表出现异常 。
这种新增的勾稽关系和核对机 制 ，将促使保险公司高度重视数据的 质量并加强内部数据检核 ，对防止财 务报表的错报起到预防作用 。 而如果 上述调节表出现无法合理解释的重大 异常 ，就会提示财务报表的差错和漏 报风险 ，使注册会计师能及时采取有 针对性的审计措施 。 同时 ，调节表上 这种勾稽关系和核对机制相对显而易 见 ，也将起到督促注册会计师提升相 关审计工作质量的作用 。
此外 ，新保险合同准则为了提供 更相关 、更透明的信息 ，提出很多其他 新的要求 。 例如 ，数据分解——赔款 金额需要分解出其中的投资成分 ；数 据汇总——保险合同负债的账面价值 应按合同组合进行汇总 ，借方列示为 资产 ，贷方列示为负债 ；多维度记录 、 分析 、处理数据 —保险公司发生的 费用需要按履约类型 、发生时间与相 关合同组等多个维度进行记录 、分析 ， 在按某一维度无法指认时还需要进行 分摊等 。
面对这些前所未有的高标准数据 处理要求 ，保险公司势必需要提升其 数据处理能力 。 对于审计人员来说 ， 这些要求相当于既增加多维度勾稽 、 核对机制 ，又提供从不同角度审视数 据并进行详细分析性复核的基础资 料 ，只要注册会计师把握到位 ，就能提 升审计工作的质量 。
提供回顾性偏差分析依据
保险公司财务报表中的保险合同 负债的重要性不言而喻 。保险合同负 债计量不可避免地涉及很多会计估 计 ，包括赔付率 、疾病发生率 、费用率 等不可直接观察而又存在重大不确定 的精算假设 。 由于其存在的不确定 性 ，这些会计估计还可能在保险合同 的存续期内发生变更 。 所以 ，对于与 保险合同负债计量有关的会计估计审 计是保险公司财务报表审计中非常突 出的重点和难点 。
新保险合同准则增加对这些会 计估计变更影响金额的披露规定 。 企业应当披露与过去服务相关的金 额 ，包括已发生的赔案当期结算的赔 款与之前预计将支付的赔款的差异 ； 企业应当披露与当期服务相关的金 额 ，包括当期保险服务费用发生额与 之前预计的金额的差异 ；企业还应披 露与未来服务相关的履约现金流量变
动金额 。
这些披露 ，从审计人员和报表使 用者角度看 ，实际上是提供了前期会 计估计在当期的回顾性偏差分析 。这 些披露要求会使会计估计相关的问题 最快在下一个会计期间“真相大白”， 这势必将推动保险公司在进行相关会 计估计时会更加慎重 。
对于审计人员而言 ，这既能通过 偏差的大小和性质直接提示审计风 险 ，有利于审计人员采取有效应对措 施 ，也能切实督促注册会计师在进行 相关审计时更加勤勉尽责 。
提升团队合作能力
注册会计师需要提升自身对保险 业务及其经济实质的理解 ，以不断提 高其对保险公司财务报表的审计工作 质量 。 新保险合同准则能进一步提升 注册会计师在这方面的能力 。 例如 ， 注册会计师应能判断 、分析保费和赔款 中的投资成分，从而能对保险服务收入 和费用开展恰当的审计工作 。 新保险 合同准则的复杂性，其实反映的是保险 业务的复杂性，所以注册会计师应当提 前准备 ，通过深入学习更好地理解保 险业务 ，从而提升自身执业能力 。
另外 ，由于新保险合同准则下利 润表中的保险相关科目和相关披露融 合了精算计算和经过恰当处理的数 据 。 例如保险服务收入 、保险服务费 用需要精算计算 ，以及剔除投资成 分 。 因此 ，注册会计师需要与专业支 持团队（精算审计支持团队 、信息系统 审计支持团队等）进行更为密切的合 作 ，团队合作提升至新高度 ，才能真正 做好审计工作 。
此外 ，新保险合同准则下数据和 系统的审计工作重要性大幅度提升 ， 这也会促使注册会计师及其专业支持 团队加大对信息技术等的投入 。 例 如 ，提升大规模数据分析能力以及研 究开发新的审计工具和技术 。
促进国际交流
新保险合同准则的发布保持与 国际财务报告准则持续趋同 。 在全 球化背景下 ，很多国家和地区采纳国 际财务报告准则或与国际财务报告 准则趋同 。
据目前了解 ，加拿大 、澳大利亚 、 新加坡 、中国香港都颁布与《国际财务 报告准则第 17 号——保险合同》（下 称“国际新保险合同准则”）趋同的保 险合同会计准则 。 日本允许上市公司 采用国际财务报告准则 。 欧盟财务报 告咨询组已经发布对其的认可意见草 案 ，除极个别技术细节存在不占多数 的不同意见外 ，已初步认为国际新保 险合同准则符合欧盟认可标准 ，正有 序推进认可流程 。 美国允许境外在美 上市公司采用国际财务报告准则 ，但 对其国内企业仍保留国内准则 。
新保险合同准则的发布 ，将进一 步增加全球审计团队的交流 。 在国 际新保险合同准则出台之前 ，各国家 和地区的保险合同会计处理各不相 同 ，全球保险公司审计团队的交流缺 乏统一的“会计语言”。在国际新保 险合同准则出台后 ，尤其是一些国家 和地区采纳或与国际准则趋同时 ，面 临相同的挑战和机会 ，各地的保险公 司审计团队都通过加强交流来加深 理解 ，并争取在一些难点 、重点问题 上达成普遍共识 ，为未来的审计工作 提前做准备 。
此外 ，投资或控股境内保险公司 的境外公司的审计团队 ，也一直关注 我国趋同的进展情况 。投资或计划投 资境外保险公司的境内公司的审计团 队也已经积极参与到国际交流之中 。
近一段时间以来 ，全球各地保险 公司审计团队的交流 ，包括各种形式 的讨论 、培训 ，大大超过以往 ，而且还 在继续增加 。
新保险合同准则出台后 ，将会使 更多审计境内保险公司的注册会计师 积极加入到上述交流中去 ，在难点 、重 点问题上得到帮助并提高自身知识和 执业水平 ，也会在这些双向交流中影 响全球其他地区审计团队的想法和观 点 ，提升我国参与保险公司审计的注 册会计师的国际话语权 。
【作者系安永华明会计师事务所 （特殊普通合伙）合伙人 ，本文仅代表 作者个人观点】