一、财政总预算会计制度股权投资核算要求及我省实践情况财政总预算会计制度（2015年）提出“股权投资是指政府持有的各类股权投资资产，包括国际金融组织股权投资、投资基金股权投资、国有企业股权投资等”“股权投资一般采用权益法进行核算”。我省自2016年开始，各地陆续开展了财政总预算会计的股权投资核算，主要核算的内容为投资基金股权投资、国有企业股权投资。因财政部未明确具体核算流程，各地纳入核算的企业类型、核算范围、方法和流程均有所不同。二、财政总预算会计股权投资核算中存在的难点和问题（一）财政总预算会计股权投资范围定义不清晰，导致总会计需核算的股权投资范围不明确一是政府持有中“政府”的范围不明确。“政府持有”中的“政府”难以确定是指国家行政机关还是本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位，从而难以确定政府持有是指一级政府明确由国资委管理的国有企业股权，还是所有行政事业单位等部门持有的企业股权。二是政府持有中“持有”的具体标准不明确。“政府持有”未明确资金来源、股东类型、工商注册登记等方面的具体标准。表现为：在资金来源上，难以确定是指政府财政部门资金直接拨款形成的股权投资，还是包括财政资金通过部门或其他各种形式拨款形成的股权投资；在股东类型上，难以确定是指政府财政部门作为出资人控股或参股的企业，还是指政府或政府部门单位作为出资人控股或参股的所有国有控股或参股企业；在工商注册上，难以确定是以工商注册登记中阴舒惜虞王晴财政总预算会计股权投资核算的实践与思考股权投资核算是现行财政总预算会计核算中的一个重要内容袁实践中袁有不少问题值得思考与研究遥浙江财税与会计30浙江财税与会计42YEWUGUANGCHANG业务广场
企业类型为国有独资、国有控股、国有参股为依据确认政府股权，还是以工商注册登记出资人或股东有政府、行政单位、事业单位等即可确认政府股权。（二）股权投资具体核算缺乏实施细则和操作指引，导致实际核算中存在较多难点一是多级政府参与投资形成但只纳入一个级次政府的国有企业决算报表体系的,未明确是按照国有企业决算报表口径还是实际控股股权口径进行股权投资核算。二是政府持有股权之间存在交叉持股情况，财政总会计核算的股权投资准确性较难把握。因部分国有企业情况比较复杂，存在大量股权交叉情况和代管运营情况，涉及母公司、子公司、代管公司股权的计量确认层级，目前财政总会计难以对此准确核算。三是部分国有公司对产业基金或其他国有企业存在代管运营情况，容易造成重复计量。地方政府股权实际管理中，政府投资基金和国有企业可能由专业国有公司代为管理运营或控股，代管公司一般将其纳入母公司合并报表。根据制度要求，财政总会计确认产业基金股权投资，但由于其已含在另一国有公司的所有者权益中，因此会造成此部分权益重复核算。（三）财政总预算会计股权投资核算缺乏必要的配套措施，单靠财政部门难以顺利开展核算一是目前政府持有股权缺乏专门部门进行全面清查统计。目前在财政部门、其他政府部门或事业单位机构，尚无专门部门负责政府持有股权投资的清查统计，单凭财政总会计难以全面获取政府股权投资的情况。第一，无法确保完整性，政府持有股权特别是国有企业情况非常复杂、户数较多，财政总会计对于政府出资企业数量、地址、股权结构股权基本信息均不掌握，无法确保核算的完整性。第二，无法确保准确性，国有企业数量、层级众多，财政总会计对股权各层级具体情况不了解，且部分国有企业属于不同层级政府所有，需要区分本级政府和上下级政府所占的股权份额，较为复杂，特别非控股方层级政府的财政总会计难以掌握此部分政府股权投资。第三，无法确保真实性，总会计股权投资的核算依据来源于其他处室或部门提供的报表，无法确保政府股权投资核算的真实性。二是目前政府持有股权后续跟踪管理部门职责不清，财政部门难以顺畅实施政府持有股权投资的后续核算。根据财政总预算会计制度要求，股权投资采用权益法核算，这就要求财政总预算会计每年对政府持有股权投资的损益情况进行跟踪管理并核算。目前政府持有股权的具体管理部门不明确，各部门职责不清晰。财政部门无国有企业控制管理权，后续需实施股权投资的股权变更情况、损益调整情况、交叉持股的冲销调整情况等的后续核算难以进行。三、财政总预算会计股权投资核算的改进思路（一）从制度顶层设计上，对股权投资核算主体体系重新设计1.股权投资核算主体重新设计的基础和原则根据《政府会计准则———基本准则》，“政府会计主体提供的会计信息，应当与反映政府会计主体公共受托责任履行情况以及报告使用者决策或者监督、管理的需要相关，有助于报告使用者对政府会计主体过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”因此，股权投资核算主体的确定应以公共受托责任履行情况的实现为基本原则。2.股权投资核算主体确定标准的方案企业股权投资的核算建议采用“履行出资人职责”原则。一是《企业国有资产法》规定“履行出资人职责的机构对本级人民政府负责，向本级人民政府报告履行出资人职责的情况，定期向本级人民政府报告有关国有资产总量、结构、变动、收益等汇总分析的情况”。履行出资人职责的机构负有报告国有资产的义务，需要对国有企业股权进行会计核算。二是履行出资人职责的部门或机构更为清楚其履行出资人职责的国有企业的基本信息和股权结构情况，能避免核算中企业的遗漏和重复，确保国有企业股权核算数据浙江财税与会计43业务广场YEWUGUANGCHANG
图1院股权投资核算流程图的完整性和准确性。因此，由履行出资人职责的机构进行股权投资核算，既符合法律要求，更能清晰反映各政府部门的公共受托责任。3.股权投资核算主体的具体体系按照上述思路，为各方能真实、完整、准确地核算政府股权投资，国有企业股权投资的会计核算建议由代表政府履行出资人职责或者授权管理的部门或机构进行。具体为：一是属于财政部门下属企业或代表政府履行出资人职责的股权投资纳入本级财政总预算会计进行核算反映；二是政府各部门单位下属企业或代表政府履行出资人职责的股权投资纳入行政事业单位会计进行核算反映,并作为长期投资纳入部门综合财务报表；三是以上两者最终并入政府综合财务报告，形成完整的政府长期投资。具体流程详见上图。4.股权投资核算的制度设计一是修改《财政总预算会计制度》，建议明确总会计核算股权投资中股权投资类型为财政部门下属企业及财政部门代表政府履行出资人职责的股权投资；二是修改《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》，增加行政股权投资核算要求，使得代表政府履行出资人职责或者授权管理的部门或机构均能使用长期股权投资科目核算企业股权投资；三是厘清财政与部门股权投资核算的职责边界，明确代表政府履行出资人职责的单位核算股权投资的会计主体责任，行政事业单位核算部门单位下属企业或代表政府履行出资人职责的企业股权投资，财政部门核算财政部门下属企业或代表政府履行出资人职责的企业股权投资。（二）从制度配套措施上，对股权投资核算中各部门职责重新确定鉴于政府股权投资情况复杂，单凭财政总会计力量，在人力和专业度方面均无法完成纳入总会计核算范围股权投资的全面清查管理工作。建议加强顶层设计，在组织层面协调各有关方，明确具体应由哪个部门负责对纳入总会计核算范围股权投资进行全面清查统计和后续管理跟踪，并相应修订政府会计准则———基本准则和具体会计制度，在制度层面对各部门职责分工进行明确。（三）在制度实施细则上，对股权投资的具体核算方法重新设计鉴于股权投资核算在技术上存在较多难点，对股权投资核算应出台更为具体的指导意见。一是要明确股权投资核算数据来源获取方式，是仅仅通过国有企业决算报表和金融企业决算报表体系，还是需要在全面清查基础上重新对各股权情况进行梳理统计后，形成股权投资的成本核算，并在专门的股权管理部门对股权投资情况跟踪后，形成股权投资的后续计量；二是对存在交叉、代管等情况的相关股权，应明确按照履行出资人职责的部门分别核算后，纳入政府综合财务报告时进行合并，并在具体核算方法上通过指引、解释等对地方实践进行指导。作者单位院浙江省财政厅