在实务中，房地产企业结转收入如何 正确进行财税处理，特别是怎样做会计分 录等，这是营改增后的难点问题。笔者结 合案例来说明如何正确进行处理，减少税 务风险的产生。
案例：某市区内鑫瑞房地产有限责任 公司，系增值税一般纳税人，成立于2017 年2 月，支付土地价款 132800000元，占用 土地面积 200000 平方米，开发建设“鸿 达”小区项目，房地产项目可供销售建筑 面积 268240.68 平方米，2018 年 8 月取得 《商品房预售许可证》，2021年 1 月开发项 目第一期业主已经入住，入住房屋建筑面 积（当期销售房地产项 目建 筑面积） 135814.34平方米。2021年 1 月份从预收 账款会计科目结转销售收入 50234.1685 万元，结转后预收账款科目无余额，允许 抵扣的进项税额为21256756.68元。该企 业增值税预征率为 3%，土地使用税税率 为 5 元每平方米，土地增值税预征率为 2%，土地增值税未达到清算条件，假如不 考虑其他因素，如何对增值税、土地使用 税和土地增值税正确进行财税处理，并做 出结转收入的会计分录。
案例分析：
增值税
根据《财政部 国家税务总局关于房 地产开发企业销售自行开发的房地产项 目增值税征收管理暂行办法》的公告（国 家税务总局公告2016年第18号）第十四条 规定，一般纳税人销售自行开发的房地产 项目适用一般计税方法计税的，应按照《营 业税改征增值税试点实施办法》（财税 〔2016〕36 号文件印发，下称《试点实施办 法》）第四十五条规定的纳税义务发生时 间，以当期销售额和11%的适用税率计算当 期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国 税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可 以结转下期继续抵减。本案例应补缴的增 值税=应缴增值税-已预缴增值税。
根据国家税务总局关于发布《房地产 开发企业销售自行开发的房地产项目增 值税征收管理暂行办法》的公告（国家税 务总局公告2016年第 18号）第十条规定， 一般纳税人采取预收款方式销售自行开 发的房地产项目，应在收到预收款时按照 3%的预征率预缴增值税。
2016 年第 18 号公告第十一条规定， 应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税 款=预收款 ÷（1+适用税率或征收率）× 3%，适用一般计税方法计税的，按照 11% 的适用税率计算；适用简易计税方法计税
的，按照 5%的征收率计算。本案例按照 9% 的适用税率计算，已预缴增值税 = 502341685 ÷（1+9%）×3%=13825917.94 元。预缴增值税会计分录为：
借：应 交 税 费 —— 预 交 增 值 税

13825917.94
贷：银行存款 13825917.94

根据国家税务总局关于发布《房地产 开发企业销售自行开发的房地产项目增 值税征收管理暂行办法》的公告（国家税 务总局公告2016年第 18号）第四条规定， 房地产开发企业中的一般纳税人（下称 “一般纳税人”）销售自行开发的房地产项 目，适用一般计税方法计税，按照取得的 全部价款和价外费用，扣除当期销售房地 产项目对应的土地价款后的余额计算销 售额。销售额的计算公式如下：销售额= （全部价款和价外费用-当期允许扣除的 土地价款）÷（1+11%）。
2016 年第 18 号公告第五条规定，当 期允许扣除的土地价款按照以下公式计 算：当期允许扣除的土地价款=（当期销 售房地产项目建筑面积 ÷房地产项目可 供销售建筑面积）×支付的土地价款。当 期销售房地产项目建筑面积，是指当期进 行纳税申报的增值税销售额对应的建筑 面积。房地产项目可供销售建筑面积，是 指房地产项目可以出售的总建筑面积，不 包括销售房地产项目时未单独作价结算 的配套公共设施的建筑面积。支付的土 地价款，是指向政府、土地管理部门或受 政府委托收取土地价款的单位直接支付 的土地价款。1 月份当期允许扣除的土 地价款=（当期销售房地产项目建筑面积 ÷ 房地产项目可供销售建筑面积）×支付的 土 地 价 款 =（135814.34 ÷ 268240.68）× 132800000=67238661.76 元，允许扣除的 土地价款所对应的税额=67238661.76 ÷ （1+9%）×9%=5551816.11元。
1 月份销售额=（全部价款和价外费用- 当期允许扣除的土地价款）÷（1 + 9%）= （502341685- 67238661.76）÷（1 + 9%）= 399177085.54元，1月份应缴增值税=销项税 额 - 进 项 税 额 =399177085.54 × 9%-
21256756.68=35925937.69-21256756.68=
14669181.01 元，1 月份应补缴增值税= 14669181.01- 13825917.94=843263.07元。 结转收入会计分录为：
借：预收账款 502341685 贷：主营业务收入 460863931.19
应交税费——应交增值税（销
项税额）41477753.81（502341685 ÷（1 + 9%）×9%）
根据《增值税处理规定》（财会〔2016〕 22号）的规定，企业发生相关成本费用允 许扣减销售额的账务处理，待纳税义务发 生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税

费——应交增值税（销项税额抵减）”科目， 贷记“主营业务成本”科目。允许扣除土地 价款所对应的税额涉及的会计分录为：
借：应交税费——应交增值税（销项

税额抵减）
贷：主营业务成本 5551816.11 5551816.11

土地使用税
房地产开发企业一般经历前期准备、 建筑施工和销售房产 3个阶段。在前期 准备、建筑施工阶段，房地产开发企业应 该按照占用的土地面积全额缴纳土地使 用税。在销售房产阶段，对于房地产开发 企业应自房屋交付使用之次月起调减土 地使用税计税依据，但要按照未交房产与 已交房产的建筑面积比例分摊计算土地 使用税。已征用未开发的土地应按规定 全额征收土地使用税。房地产开发企业 从全部交房后次月起，开发用地的土地使 用税不用缴纳，税额为零。在本案例中， 房地产项目可供销售建筑面积268240.68 平方米，当期销售房地产项目建筑面积 135814.34平方米，次月也就是2021年2 月 应调减（200000/268240.68）× 135814.34= 101263.04 平方米，2021 年 2 月应申报缴 纳土地使用税=（200000-101263.04）×5= 493684.8 元。计提土地使用税的会计分 录为：
借：税金及附加 493684.8 贷：应交税费——应交土地使用
493684.8
缴纳土地使用税 493684.8 元会计分 录为：
借：应交税费——应交土地使用税

493684.8
贷：银行存款 493684.8
土地增值税
本案例土地增值税未达到清算条件， 土地增值税只能预征。
根据《国家税务总局关于营改增土地 增值税若干征管规定的公告》（国家税务 总局公告2016年第70号）规定，房地产企 业采取预收税款方式销售自行开发的房 地产项目的可按照以下方法计算土地增 值税预征计征依据：土地增值税预征计征 依据=预收款-应预缴增值税税款。本案例 中土地增值税预征计征依据=502341685 ÷ （1+9%）-13825917.94=447038014.19，土地 增值税预征税款=447038014.19 × 2% = 8940760.27元。
缴纳预征土地增值税会计分录为：
借：应交税费——预交土地增值税
8940760.27
贷：银行存款 8940760.27