《事业单位成本核算基本指引》自 2021 年 1 月 1 日起实施，明确了事业 单位成本核算的基本原则和基本方 法，为事业单位加强成本核算、提升管 理水平和运行效率、构建成本核算指 引体系提供顶层设计。
为进一步落实这一基本指引，财 政部结合事业单位相关行业的特点发 布 了《事 业 单 位 成 本 核 算 具体 指 引 ——公立医院（征求意见稿）》（下称 《征求意见稿》）。
在我国，由政府举办的医疗卫生 机构主要包括公立医院，含综合医院、 中医院、中西医结合医院、民族医院、 专科医院、门诊部（所）、疗养院等，以 及公立城市社区卫生服务中心(站)、乡 镇卫生院等基层医疗卫生机构。
《征求意见稿》的适用范围为我国 境内各级各类执行政府会计准则制度 的 医 院 。 城 市 社 区 卫 生 服 务 中 心 （站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机 构之所以不执行具体指引，究其原因 是其在职能定位、财务管理办法、成本 补偿机制、业务活动内容及其会计核 算等方面都有别于公立医院。
成本核算目标
《征求意见稿》指出，医院进行成 本核算应当满足内部管理和外部管理 的特定成本信息需求。这是对医院成 本核算目标的高度概括。
医院成本核算目标明确医院应提 供成本信息的范围和内容。它决定成 本报告（表）的框架结构。其内容包括 向谁提供信息（成本信息使用者）、提 供什么信息（使用者对成本信息的需 求）、以什么方式提供信息（成本报表 系统）3个方面。
具体而言，《征求意见稿》通过规 范所提供的成本控制、医疗服务定价 和绩效评价3 方面信息，以满足与医院 有利益关系各方对医院成本信息的需 求；医院利用这些成本信息，可以合理 控制医疗活动成本，制定成本补偿方 案，衡量和评价医院内部各部门的运 行效率、核心业务实施效果等；同级财

政部门、主管部门、社会监督部门利用 成本信息考评医院整体绩效以及有关 政策项目资金实施效益等。
与医院有利益关系各方通过成本 报告（表）获得医院相关成本信息。 由 于报表信息源于会计科目、账簿，在一 定程度上，医院成本核算目标决定医 院成本核算模式或方法。它是引领成 本核算行为的导向，决定着成本报告 （表）的框架结构。
成本核算对象
正确核算医院成本，首要的问题 就是确定其成本核算对象。一旦确定 成本核算对象，在某种程度上，也就决 定医院直接成本和间接成本的核算范 围，为准确核算成本奠定基础。
关于“ 成本核算对象”，《征求意见 稿》按照由一般到具体的设计思路，分 层规范成本核算对象。首先，明确确 定成本核算对象的基本原则；其次，主 要规范医院专业业务活动相关成本核 算对象的核算；再其次，进一步明确医 院的基本成本核算对象，即医疗活动 相关成本核算对象；最后，以医疗活动 为基础，按照不同的标准，进一步按科 室、医疗服务收费项目、病种、疾病诊 断相关分组为标志，划分为若干类成 本核算对象，如以门急诊科室、住院科 室为成本核算对象，以各医疗服务项 目为成本核算对象，以各病种为成本 核算对象，以疾病诊断相关分组（Di- agnosis Related Groups，下称 DRG）为 成本核算对象。
在此基础上，《征求意见稿》对如 何根据成本核算目标确定成本核算对 象作出具体规定。
成本项目和范围
成本项目实质上是医院各种耗 费按其经济用途分类所形成的若干 项目 。任何医院进行成本计算不能 只算出总括的成本指标，而应当把成 本中各种耗费按经济用途进行分类， 形成若干成本项目，能完整地反映成 本的构成，便于分析和考核成本预算 执行情况，查明成本费用节约或超支

的 原 因，满足 成 本 管 理 的 目 的 和 要 求。《征求意见稿》界定成本项目的概 念，指出医院成本项目设置要求，明确 成本项目与财务会计信息的关系。
界定成本范围的目的是加强医院 成本管理，正确核算医疗服务成本，提 供相关成本信息。《征求意见稿》对医 院成本范围作了统一规定。首先，明 确医院成本范围的界定原则，即医院 成本范围的界定应当与成本核算对象 相适应，并指出医院成本范围可以根 据成本信息需求进行调整。其次，具 体规定医院全成本、业务活动成本、医 疗全成本的成本范围。
业务活动成本归集和分配
业务活动成本一般是指医疗、教 学、科研、预防活动成本，归集和分配 是《征求意见稿》的核心内容。它具体 包括：业务活动成本归集和分配的一 般要求，按科室归集和分配费用，临床 服务类科室相关成本核算，医疗服务 项目成本核算，病种、DRG 成本核算。
业务活动成本归集和分配的一般 要求中，对“ 业务活动费用”“ 单位管理 费用 ”科目如何归集成本费用提出具 体要求。 同时，对行政及后勤管理部 门归集的单位管理费用（仅限完全成 本法）、辅助部门归集的业务活动费用 如何分类进行具体规定。
此外，根据医院所发生的全部耗 费部分还是全部计入成本核算对象， 医院成本核算方法分为完全成本法和 制造成本法。《征求意见稿》不仅界定 两种方法的内涵，而且对选择哪种具 体方法的依据以及应用范围进行具体 规范。
科室费用归集和分配
《征求意见稿》规定，医院应当区 分三类部门即业务部门、辅助部门、行 政及后勤管理部门，四类科室即临床 服务类科室、医疗技术类科室、医疗辅 助类科室和行政后勤类科室。
将业务活动费用归集和分配到各 临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类 科室，将单位管理费用归集和分配到

各行政后勤类科室。将行政及后勤管
理部门归集的费用分配到辅助部门和
业务部门，或直接分配到业务部门。
辅助部门的费用一般采用参数分配法
进行分配。参数可以选择工作量、收
入、房屋面积等。
辅助部门之间相互提供服务或产
品的金额需要进行交互分配。
将行政后勤类科室（仅限完全成
本法）、医疗技术类科室、医疗辅助类
科室的费用全部归集、分配到临床服
务类科室，计算确定临床服务类科室
成本。临床服务类科室可分为门急诊
科室、住院科室，据以计算确定临床科
室诊次成本、临床科室实际占用床日
成本。
以某临床服务类或医疗技术类科
室归集的总费用剔除药品费、单独收
费的卫生材料费后，作为该科室医疗
服务项目总成本，采用合理的分配方
法分配到该科室各医疗服务项目，即
计算出单个医疗服务项目成本。
病种、DRG 成本核算指的是将业务
部门归集的费用采用合理的分配方法
分配到患者，计算每名住院患者的成
本，再按照疾病分类标准归入相应的
病种，或按照国家医疗保障疾病诊断
相关分组归入相应的 DRG 组，确定某病
种总成本或某 DRG 组成本。
成本报告是医院成本核算提供信
息的重要载体，也是成本核算活动成果
的集中表现形式。编制成本报告的目的
在于为报告使用者提供医院成本信息。
该部分内容分为定义、分类、内容、
对外成本报告的编制要求四部分。 医
院成本报告按使用者不同可以分为对
内报告和对外报告。按成本报告的内
容不同，医院成本报告应包括成本报表
和成本分析报告。其中，对外成本报表
包括：医院各科室的医疗活动费用及各
成本项目金额，医院各临床服务类科室
的医疗全成本、医疗成本及各成本项目
的金额等；成本分析报告为对医院运营
现状和未来发展趋势进行分析预测，并
根据预测结果对医院成本管理工作提
出改进建议等。
【作者单位：中电建（北京）基金管
理有限公司、国家税务总局北京市房
山区税务局、首都经济贸易大学】