政府会计准则制度概述
党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“建立权责发 生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，新《预算法》也对各级政府财政部门 按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。2014年，国务院 批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革 方案》），确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内 容、配套措施、实施步骤和组织保障。《改革方案》提出，权责发生制政府综合财务报 告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础就是要构建统一、科学、规 范的政府会计准则体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和健全完善 政府会计制度。其中，《政府会计准则一基本准则》（以下简称《基本准则》）于2015 年正式发布，自2017年1月1日实施。它作为政府会计的“概念框架”，统驭政府会计 具体准则和政府会计制度的制定，并为政府会计实务提供处理原则，为编制政府财务报 告提供基础标准。
《基本准则》是多年来我国政府会计理论研究和改革成果的重要体现，其重大制度 理论创新主要体现在以下方面：
一是构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系。相 对于实行多年的预算会计核算体系，《基本准则》强化了政府财务会计核算，即政府会 计由预算会计和财务会计构成，前者一般实行收付实现制，后者实行权责发生制。通过 预算会计核算形成决算报告，通过财务会计核算形成财务报告，全面、清晰地反映政府 预算执行信息和财务信息。
二是确立了 “3+5”要素的会计核算模式。《基本准则》规定了预算收入、预算支 出和预算结余3个预算会计要素和资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素。 其中，首次提出收入、费用两个要素，有别于现行预算会计中的收入和支出要素，主要 是为了准确反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力和绩效。同时，
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按照政府会计改革最新理论成果对资产、负债要素进行了重新定义。
三是科学界定了会计要素的定义和确认标准。《基本准则》针对每个会计要素，规 范了其定义和确认标准，为在政府会计具体准则和政府会计制度层面规范政府发生的经 济业务或事项的会计处理提供了基本原则，保证了政府会计标准体系的内在一致性。特 别是，《基本准则》对政府资产和负债进行界定时，充分考虑了当前财政管理的需要， 例如，在界定政府资产时，特另IJ强调了 “服务潜力”，除了自用的固定资产等以外，将 公共基础设施、政府储备资产、文化文物资产、保障性住房和自然资源资产等纳入政府 会计核算范围；对政府负债进行界定时，强调了 ”现时义务”，将政府因承担担保责任 而产生的预计负债也纳入会计核算范围。
四是明确了资产和负债的计量属性及其应用原则。《基本准则》提出，资产的计量 属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，负债的计量属性主要 包括历史成本、现值和公允价值。同时，《基本准则》强调了历史成本计量原则，即政 府会计主体对资产和负债进行计量时，一般应当采用历史成本。釆用其他计量属性的， 应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。这样规定，既体现了资产负债计量的前瞻 性,也充分考虑了政府会计实务的现状。
五是构建了政府财务报告体系。《基本准则》要求政府会计主体除按财政部要求编 制决算报表外，至少还应编制资产负债表、收入费用表和现金流量表，并按规定编制合 并财务报表。同时强调，政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告，构 建了满足现代财政制度需要的政府财务报告体系。
《基本准则》印发后，政府会计具体准则和政府会计制度也随之制定或修订2《存 货》《固定资产》《无形资产》《投资》《公共基础设施》《政府储备物资》《会计调整》 《负债》《财务报表编制和列报》等具体准则，以及固定资产准则用指南、《政府财务 报告编制办法（试行）》已经制定并发布实施。为构建统一、科学、规范的政府会计核 算标准体系，夯实政府财务报告的编制基础，2017年10月24 0 ,财政部印发了《政府 会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）.明确了新 的行政事业单位会计处理标准，自2019年1月1日起施行。
《政府会计制度》的制定出台，是财政部全面贯彻落实党的十八届E中全会精神和 《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的重要成果，是服务全面深化财税体制 改革的重要举措，对于提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、 全面实施绩效管理、建立现代财政制度具有重要的政策支撑作用&
《政府会计制度》继承了多年来我国行政事业单位会计改革的有益经验，确立了新 的行政事业单位会计处理标准，反映了政府会计改革发展的内在需要和发展方向。其重 大变化体现在：
一是构建了 “财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。这种会 计核算模式兼顾了部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的 要求，对于规范政府会计行为、夯实政府会计主体预算和财务管理基础、强化政府绩效 管理具有深远的影响。
所谓“适度分离”，是指适度分离政府预算会计和财务会计功能，决算报告和财务 报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下几个方 面：（1） “双功能”，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资 产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出 和预算结余三个要素进行预算会计核算。（2） “双基础”，财务会计采用权责发生制，预 算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。（3） “双报告”，通过财务会 计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。
所谓“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计 要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息 和财务信息。主要体现在：（1）对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。对 于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计 核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。（2）财务报表与预算会计报表之间存 在勾稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露， 反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期 收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的 差异，从而揭示了财务会计和预算会计的内在联系。
二是统一了原有的各项行政事业单位会计制度。《政府会计制度》有机整合了原 《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和医院、高等学校、科学事业单位等行业事 业单位会计制度的内容。在科目设置、科目和报表项目说明中，一般情况下，不再区分 行政和事业单位，也不再区分行业事业单位；在核算内容方面，基本保留了原有制度中 的通用业务和事项，同时根据改革需要增加各级各类行政事业单位的共性业务和事项； 在会计政策方面，对同类业务尽可能作出同样的处理规定。通过会计处理标准的统一， 大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级 汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。
三是强化了财务会计功能。《政府会计制度》在财务会计核算中全面引入了权责发 生制，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能，如增加了收入和费用 两个财务会计要素的核算内容，并原则上要求按照权责发生制进行核算；增加了应收款 项和应付款项的核算内容，对长期股权投资釆用权益法核算，确认自行开发形成的无形 资产的成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销， 引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。在政府会计核算中 强化财务会计功能，对于科学编制权责发生制政府财务报告、准确反映单位财务状况和 运行成本等情况具有重要的意义。
四是扩大了政府资产负债核算范围。《政府会计制度》在原有制度基础上，扩大了 资产负债的核算范围。除按照权责发生制核算原则增加有关往来账款的核算内容外，在 资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代 理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产；增加了 “研发支岀”科目，以准 确反映单位自行开发无形资产的成本。在负债方面，增加了预计负债、受托代理负债等 核算内容，以全面反映单位所承担的现时义务。此外，为了准确反映单位资产扣除负债 之后的净资产状况，新的行政事业单位会计处理标准立足单位会计核算需要、借鉴国际 公共部门会计准则相关规定，将净资产按照主要来源分类为累计盈余和专用基金，并根 据净资产其他来源设置了权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。资产负债核算范围 的扩大，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项的会计处理，准确反映政府“家 底”信息，为相关决策提供更加有用的信息。
五是改进了预算会计功能。《政府会计制度》对预算会计科目及其核算内容进行了 调整和优化，以进一步完善预算会计功能。在核算内容上，预算会计仅需核算预算收入、 预算支出和预算结余。在核算基础上，预算会计除按《预算法》要求的权责发生制事项 外，均釆用收付实现制核算，有利于避免原制度下存在的虚列预算收支的问题。在核算 范围上，为了体现新《预算法》的精神和部门综合预算的要求，预算会计还将依法纳入 部门预算管理的现金收支纳入其核算范围，如增设了债务预算收入、债务还本支出、投 资支出等。调整完善后的预算会计，能够更好地贯彻落实《预算法》的相关规定，更加 准确反映部门和单位预算收支情况，更加满足部门、单位预算和决算管理的需要。
六是整合了基建会计核算。依据《基本建设财务规则》和相关预算管理规定，《政 府会计制度》在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上对单位建设项目 会计核算进行了规定。单位对基本建设投资按照《政府会计制度》的规定，统一进行会 计核算，不再单独建账，大大简化了单位基本建设业务的会计核算，有利于提高单位会 计信息的完整性。
七是完善了报表体系和结构。《政府会计制度》将报表分为财务报表和预算会计报 表两大类。财务报表由会计报表和附注构成，会计报表由资产负债表、收入费用表、净 资产变动表和现金流量表组成，其中，单位可自行选择编制现金流量表。预算会计报表 由预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算 报表的基础。此外，针对新的核算内容和要求，《政府会计制度》对报表结构进行了调 整和优化，对报表附注应当披露的内容进行了细化，对会计报表重要项目说明提供了可 参考的披露格式，要求按经济分类披露费用信息、本年预算结余和本年盈余的差异调节 过程等。调整完善后的报表体系，对于全面反映单位财务信息和预算执行信息，提高部 门、单位会计信息的透明度和决策有用性具有重要的意义。
为了进一步健全和完善政府会计准则制度，确保政府会计准则制度有效实施，根据 《基本准则》，2019年7月，财政部制定并印发了《政府会计准则制度解释第1号》。印 发实施政府会计准则制度解释的主要目的体现在以下三个方面：
(1) 为了及时解决政府会计准则制度实施过程中有关各方提出的问题。政府会计准 则制度自2019年1月1日起在各级各类行政事业单位全面实施以来，有关部门、单位和 基层会计人员通过多种方式反映了制度实施中的一些问题，其中有部分问题具有一定的 普遍性，很有必要通过解释予以明确。
(2) 为了对政府会计准则制度相关内容做进一步的解释说明。在已经印发实施的政 府会计准则制度中，有关规定较为原则或可操作性不强，会计人员在学习和具体应用时 对同一问题可能会出现不同理解，如果不对此类问题做进一步的解释说明，不仅会影响 到会计信息的可比性，也会导致会计人员无所适从。
(3) 为了补充和完善政府会计准则制度中的相关规定。在政府会计准则制度实施过 程中，实务中出现了一些新的问题或者新的情况，导致已经印发实施的政府会计准则制 度的相关规定难以满足实务需要，但这些问题在短时间内又不能通过制定具体准则或应 用指南的形式予以规范，因此亟需通过解释形式对有关规定做出补充或完善。

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