王林卯
—、引言
从2019年开始，公立医院开 始实施政府会计准则制度，这为公 立医院进一步提高会计核算信息质 量，加强财务管理奠定了基础； 2020年底至2021年初，国家卫 生健康委员会连续发布《关于加强 公立医院运营管理的指导意见》、
《关于印发公立医院全面预算管理 制度实施办法的通知》、《关于印 发公立医院内部控制管理办法的通 知》、《关于印发公立医院成本核 算规范的通知》等四个意见及通知， 引起了业内外广泛关注和热议；这 —方面凸显了国家主管部门对推动 公立医院高质量发展、强化经济管 理工作的重视，另一方面也要求公 立医院必须对现有的管理办法进行 调整和完善，以适应新发布的办法 和规范的要求。由于全面预算管理、 成本核算工作与财务核算工作具有 紧密的联系，在相同的核算基础下， 实施"预算、财务、成本一体化" 管理，对于提高管理和核算的精确 度和时效性，具有较强的现实性。
二、文献综述
1999年实施的《医院财务制 度》规定了公立医院实施预算管理 和成本核算；2012年实施的修订 后的《医院财务制度》，明确要求''医 院要实行全面预算管理"，并要求 建立并落实预算编制、审批、执行、 调整、决算、分析和考核等制度； 在成本管理方面，将’‘成本管理" 单独设置一章，对医院成本核算范 围、归集、分摊、管控等方面进行 了规定。同年实施的《医院会计制 度》还将成本报表纳入到医院财务 报表体系。由于有制度层面的要求 和指引，医院预算管理和成本核算 工作得到进一步加强，相关的理论 和实践成果也层出不穷。而且学者 们较早就对预算管理与医院成本管 控相结合进行了研究，林燕（2013） 从预算的视角对预算支出一体化管 理进行了思考，周伟（2014 ）则 从实践的层面，用’‘报销单'’流转 的方式实现预算管理和成本核算的 流程；薛林南等（2016 ）则从二 者"衔接'’的角度提出了体制、机 制方面的思考和建议。随着医院业 务规模的扩大和业财融合的深入， 医 院 HRP （Hospital Resource Planning，医院资源规划）作为医 院整体的管理模式和管理工具也越 来越被关注，郝亚冰（2016）对 HRP实施对医院财务管理的影响 进行了总结，尤其是对预算管理和 成本管控的影响。
目前的研究成果大多着眼于 预算管理和成本核算工作的落实及 成效，尤其关注成本管控的情况； 而对于基础工作一财务核算却关 注较少，而基础工作的质量，决定 了预算管理和成本核算的质量。另 外，目前的研究成果多数从理念和 架构的层面进行阐述，对于具体如 何落实较少提及。另外，基于政府 会计准则制度和新发布的全面预算 管理制度实施办法和成本核算规范 的"一体化"研究较少。
三、“预算、财务、成本一体 化”的实现路径
（一）"―体化“的基础与范 围
新发布的全面预算管理制度 实施办法明确医院全面预算包括两 部分内容：一是按照部门预决算管 理规定统一编制的部门预算和部门 决算；二是按照《医院财务制度》 《关于医院执行政府会计制度一行 政事业单位会计科目和报表的补充
规定》编制的财务预决算；新发布 的成本核算规范明确医院应当以权 责发生制为基础，以财务会计数据 为准进行成本核算。从上述制度和 规范的要求出发，"一体化'’的基 础和范围是以权责发生制为基础的 财务预决算、实施政府会计准则制 度下的财务会计与纳入医院成本范 围的各项耗费。
（二） —体化'’的概念与内 容
1. 目标同向。医院要在明确发 展战略的基础上制定全面预算，并 以预算为指导进行各项经济业务； 预算不仅包括财务预算，还应包括 各项成本预算；财务会计核算发挥 核算监督职能，还应当满足全面预 算管理和成本核算需要；成本核算 工作应服务于整体发展战略，以预 算为指导，以财务核算为基础，准 确反映和合理控制各项成本。
2. 过程同步。即在编制财务预 算的同时，也要编制各项成本预算； 发生各项耗费时，对于纳入医院成 本核算范围的，同步进行预算核销、 财务核算和成本核算；同时，成本 管理也与预算管理同时进行调整、 分析与考核。
3. 数据同质。基于相同的编制、 核算基础和核销、核算过程，三者 在数据上实现同源、同量、同质。 在满足内外部财务报表、报告使用 者需要的基础上，根据医院、科室 管理需要，满足数据定制化需求， 提高财务工作的实用性。
（三） "一体化'’的衔接与准 备
1. 统一周期与单元。统一周期 指根据管理需要，统一按照月、季 度、年度为周期进行管理。统一单 位指预算管理单元、财务核算单元 和成本核算单元，政府会计准则制 度、全面预算管理制度实施办法和 成本核算规范都提出了按科室核算 的要求，为保证"一体化"顺利实 施，三者最末级的管理单元应实现 统一。
2. 衔接事项与科目。衔接事 项与科目是指纳入医院预算管理和 成本核算的事项和耗费与财务会计 科目之间进行衔接。实现预算事项 与财务会计科目的衔接，通常有两 种途径，一是预算编制、批复过程 直接以财务会计科目体系为基础； 二是预算编制过程以事项为基础， 由财务人员另行与会计科目进行对 应。而新发布的成本核算规范规定 的成本项目与现行医院财务会计科 目基本一致，无需另行对应。
（四）"一体化'’的步骤与 实现
1. 预算编制与成本计划的一 体化。预算编制与成本计划一体化, 即各预算单元在编制预算时，同时 根据成本核算规范的要求，生成相 应的成本规划，并确保数据基础一 致，数量相同。财务预算根据全面 预算管理实施办法要求，经业务主 管部门审核后提交全面预算管理委 员会审议，以审议通过的财务预算 为基础，调整医院和科室的成本计 划。涉及预算调整的事项，同步调 整成本计划。
2. 预算核销、财务核算与成本 核算的一体化。即对于纳入预算管 理和成本核算的所有耗费事项，按 照医院规定的审批、核销流程，同 步完成预算核销、财务核算与成本 核算。典型的实现路径为：预算单 元发生各类耗费时，申请进行资金 支付和（或）预算的核销，业务管 理科室对该业务进行审核，并履行 医院的审批程序后，财务部门同时 进行预算核销、财务核算和成本核 算。根据汇总及分摊的科室成本进 一步进行诊次成本、床日成本、医 疗服务项目成本、病种成本、DRG 成本等的核算。
四、实施中的问题与思考
（―）会计核算信息化的问题 自2019年政府会计准则制度 实施以来，双基础、双核算、双报 告的会计工作模式大大加大了会计 核算的工作量；另外，从主管部门 和医院内部都对核算的精度有了更 高的要求，致使会计明细科目和核 算项目越来越多，记账的难度越来 越大。另一方面，各单位会计核算 的软件工具也千差万别，对于预算 管理和成本核算的支持程度也各不 相同。
根据上述实施"一体化'’的 工作思路，医院所有耗费事项要在 原有财务会计核算要素的基础上， 另外加上预算管理和成本核算的要 素，如预算属性（基本预算、项目 预算），预算资金来源，业务管理 科室，预算执行率等；纳入成本核 算范围的，还需要有科室属性（临 床服务类、医疗技术类、医疗辅助 类、行政后勤类）、成本属性等， 这对于会计核算工作将提出更大的 挑战，同时也对财务会计信息化工 
作提出了更高的要求。而信息系统 的一体化是实施三者一体化的一项 重要保障。
（二）管理工作全员性的问题 由于医院全面预算管理实施办 法和成本核算规范颁布时间不长， 对于大部分财务人员而言，目前仍 处在学习领会的阶段。而这两项工 作都同时强调了全员性，新发布的 全面预算管理制度实施办法和成本 核算规范要求各科室要设立兼职的 预算员和核算员，协助开展相关工 作。但现实的情况是，对于大部分 非财务的科室而言，限于工作时间 和专业性的问题，兼职的预算员和 核算员能在多大程度上参与相关工 作很难保证。
针对这个问题，首先，医院要 强化对相关工作的宣传和培训，目 前全国开展的"医院管理年'’活动 即是一个良好的契机；其次，医院 要组建强有力的组织架构，尤其是 要充分发挥总会计师的专业优势和 协调职能；再次，财务部门作为相 关工作的协调部门，要根据医院管 理现状与特点，优化工作的流程， 使医院全员、各科室能够便利地参 与到相关工作中。
作者单位天津市口腔医院