管理会计案例
“关键因素法”医疗服务项目成
本核算与管理创新
案例负责人：贲慧

 
管理会计案例
组织报送地区（或单位）： 江苏省
案例名称：“关键因素法” 医疗服务项目成本核算与管理创新
案例类型： 行政事业案例
案例单位具体名称： 江苏省人民医院
通讯地址： 南京市鼓楼区广州路300号

第一部分目录
一、 背景描述 1
（一） 医院基本情况简介 1
1. 医疗服务能力快速提升 2
2. 科研创新动能加速转化 2
3. 人才学科建设亮点纷呈 2
（二） 医疗服务项目成本核算与管理现状和主要问题分析 3
1. 现状及问题分析 3
2. 问题的成因分析 3
（三） 创建“关键因素法"医疗服务项目成本管理的主要动因 5
1. 促进医疗服务项目价格调整 5
2. 推动公立医院补偿机制完善 5
3. 支撑医保支付方式综合改革 6
4. 强化医疗服务项目成本管控 6
5. 优化有限的医疗资源配置 7
二、 总体设计 7
（一） 总体框架 7
（二） “关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理目标定位 8
1. 总体目标 8
2. 具体目标 9
（三） “关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理总体思路 9
1. 基本原则 9
2. 主要思路 11
（四） “关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理体系构建 12
1. 数据集成体系 12
2. 关键因素体系 13
3. 管理报表体系 17
（四）“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理创新之处 22
1. 建立逻辑对照获取关键因素值 23
2. 适时合理修正关键因素值 23
3. 创新成本分类核算 24
4. 构建管理报表体系 24
三、 应用过程 24
（一）组织架构 24
1. 单位组织架构 24
2. 项目组织架构 25
（二） 参与部门及人员 26
（三） 核算实施流程 26
1. 部署要求 26
2. 具体步骤 27
3. 核算示例 35
（四） 决策支持示例 38
1. 支撑价格动态调整决策 38
2. 强化项目成本控制能力 41
3. 优化医疗资源配置分析 42
（五） 主要问题和解决办法 45
1. 关键因素值需适时修正 45
2. 医疗服务项目需动态维护 45
3. 成本核算过程需信息化 46
四、 取得成效 46
（一） 改善管理效果 46
1. 提高数据质量，推动项目价格调整 46
2. 奠基病种成本，助力支付方式改革 47
3. 丰富考核手段，强化绩效管理能力 49
4. 推动业财融合，支撑运营良性循环 50
（二） 提升管理效率 51
1. 丰富报表体系，助力精细运营管理 51
2. 融合信息技术，提高管理工作效率 51
3. 优化资源配置，提升管理决策水平 52
（三） 塑造管理文化 53
1. 提升文化自信，营造创新突破氛围 53
2. 加强业务能力，带动财务队伍建设 53
五、 经验总结 54
（一）基本应用条件 54
1. 互联互通的信息系统 54
2. 良好的物价管理基础 54
3. 健全的成本核算体系 54
4. 科学确定关键因素值 55
5.高素质的财务团队 55
（二） 成功应用的关键因素 55
1. 领导高度重视 56
2. 部门协同配合 56
3. 业财管信融合 56
（三） 改进应用效果的思考 56
（四） 优缺点总结 57
（五） 发展完善的建议 57
1. 数据质量的持续改进 57
2. 管理应用的不断突破 58
（六） 推广应用的建议 58
1. 多管齐下，夯实基础工作 58
2. 循序渐进，逐步平稳推进 58
3. 加强培训，提升业务能力 59
附录 61
声 明 62
第二部分内容摘要
江苏省人民医院（南京医科大学第一附属医院）是江苏省综合实力 最强的三级甲等医院，担负着医疗、教学、科研、公益四项中心任务。 医院历史悠久、发展前景广阔、医疗服务优质、科技创新能力强、人才 队伍强、社会认可度高，具有良好的经济运营管理基础和丰富的实践经 验。医院自2012年开始实施全成本核算与管理，经历了基础夯实、分块 优化、管理提升三个阶段，目前已构建成集科室全成本、医疗服务项目 成本、病种成本、诊次成本、床日成本、出院人次成本为一体的全成本 核算与管理体系，成本核算与管理工作成效显著，获得医院、行业内和 相关主管部门的高度认可。然而，在药品和耗材零加成、三级公立医院 绩效考核、现代医院管理制度建立、医保支付方式改革等背景下，医院 已由成长时代迈入成本时代，且在当前以医疗服务项目为收费对象的情 况下，医疗服务项目成本的数据质量直接关乎成本管理的效果和效率。 目前主流的医疗服务项目成本核算与管理方法主要是收入系数法和作业 成本法，但收入系数法下医疗服务项目成本核算结果失真，存在反映医 务人员技术和知识价值的诊察、护理、治疗、手术等医疗服务项目的成 本相对较低，体现大型设备检查等物力价值的医疗服务项目的成本相对 较高等问题；而作业成本法下医疗服务项目成本核算的范围较窄、作业 划分复杂，核算结果同样存在不合理情况。同时，医疗服务项目成本核 算结果在医疗服务项目定价、公立医院补偿机制、医院内部管理等方面 的应用少之又少，医疗服务项目成本管理的实际价值远未得以显现。
鉴于上述内外交错的原因，J医院在上级主管部门的指导、院领导 的支持、相关部门的协同、财务部门的有效落实和持续改进下，通过搭 建项目组织架构，制定明确的职责分工，创建了一套“关键因素法”医 疗服务项目成本核算与管理体系。在实施过程中恰当发挥拿来主义精神, 综合考虑人力消耗、项目时间、技术难度、风险程度、项目消耗医用低 值易耗品（不单独收费）数量档次等关键因素与不同类型医疗服务项目 成本的内在联系，梳理“关键因素法"医疗服务项目成本核算的工作流 程和数据流向，创新形成包含数据集成体系、关键因素体系、管理报表 体系在内的“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理体系。
J医院通过实施并不断持续改进“关键因素法"医疗服务项目成本 核算与管理创新项目，一定程度上克服了收入系数法下医疗服务项目定 价不合理造成项目成本失真的弊端，且巧妙地避开了作业成本法进行作 业动因、成本动因划分等主观判断的复杂问题，既提高了医疗服务项目 成本核算结果数据质量，又拓展了其管理应用的广度、深度和宽度，不 断激发出管理会计价值。在此过程中，医院管理效果显著改善、管理效 率明显提升，创新文化得以塑造，财务队伍不断壮大。“关键因素法”医 疗服务项目成本核算与管理创新为医疗服务项目成本核算与管理提供了 可借鉴、可复制、可落地、可推广的实践经验。
第三部分案例正文
一、背景描述
（一）医院基本情况简介
江苏省人民医院（南京医科大学第一附属医院，以下简称J医院） 是江苏省综合实力最强的三级甲等医院，担负着医疗、教学、科研、公 益四项中心任务。医院贯彻“创新、协调、绿色、开放、共享"的发展 理念，坚持“以人为本、回报社会”的宗旨，着力强化创新驱动发展， 全面做好医、教、研管理中心工作，持续提升健康服务水平和质量。J 医院在最新发布的2019届“中国顶级医院100强"中位列全国第17, 较2018届前进3位。在2019年度中国医院科技量值（STEM）排行榜中 综合排名位列全国第16位，江苏省第一位，7个学科跻身全国前10位, 18个学科位列全国前20位。在复旦大学发布的中国最佳医院排行榜中， 综合实力升至全国第21位、华东地区第4位，稳居江苏第1位，另有4 个专科跻身全国前10位，10个专科获得提名。医院一直致力于推动院 校融合，促进临床提升，临床医学学科前进态势良好，进入基本科学指 标数据库（ESI）排名全球前1%。。
医院现有房屋建筑面积41万平方米，占地面积245亩。医院核定编 制人数为2097人，期末在职职工6500人，其中卫技人员5454人，占期 末在职职工总数的83. 9%o 2019年度总收入82. 19亿元，总支出81. 25亿 元；资产期末值73. 12亿元，负债期末值41. 71亿元，净资产期末值31.42 亿元。
医院积极响应长三角一体化、江北新主城、院府合作等发展战略， 主动加强医联体建设。截至2019年底，医联体成员单位达到143家，拓
展医院发展空间，协同发展擘画新格局。
近年来，在政府和各级领导的大力支持下，在院领导的正确带领下， 全院员工奋力拼搏，医教研事业稳步前进，迈入高质量持续发展期，内 部管理进入加快补齐短板和弱项，向效益内涵型转变的转型期。
1. 医疗服务能力快速提升
2019年医院诊疗人次（含体检人次）达538. 31万，门急诊量同比增 长12.20%；出院人次19.31万，同比增长14.87%；平均住院日（不含老 年医学科）同比下降0.46天；手术台次同比增长8.09%,住院四级手术 率50. 06%。2018年国家三级公立医院绩效考核我院四级手术率全国排名 第12位。2019年，医院新获省卫生健康委新技术引进奖一等奖8项、 二等奖11项。通过全国肺栓塞和深静脉血栓形成防治能力建设项目评审, 获得了省内首家优秀防治单位。在“改善医疗服务行动全国医院擂台赛" 中荣获“改善医疗服务群众满意的医疗机构"。
2. 科研创新动能加速转化
医院2019年新获国家自然科学基金83项，其中重点项目、国际合 作与交流项目各1项；承担“十三五”国家重点研发计划分课题1项； 获省部厅级科研项目100项；承担研究者发起的临床科研项目266项、 药物临床试验项目235项。获省科技进步奖一等奖等省部级及以上科技 成果奖7项，江苏医学科技奖8项。据中国科学技术信息研究所公告： 我院国际论文被引用数、卓越科技论文数、Medline数据库收录论文数 分列全国医疗机构第5位、第7位、第9位。
3. 人才学科建设亮点纷呈
全职和柔性引进一批高层次专家，获得江苏省引才用才成效显著单 位A档奖励。入选“国家百千万人才工程”专家、国家“万人计划”青 年拔尖人才、江苏留学回国先进个人、双创人才各1人，获批双创博士 17人，获得“333工程”人才项目资助15人，获批“六大人才高峰”团 队项目1个、人才项目8人，获批南京市突出贡献中青年专家2人。
（二）医疗服务项目成本核算与管理现状和主要问题分析
1. 现状及问题分析
（1） 医疗服务项目成本核算结果可靠性不高
目前收入系数法下医疗服务项目成本核算结果失真，反映医务人员 技术和知识价值的诊察、护理、治疗、手术等医疗服务项目的成本相对 较低，体现大型设备检查等物力价值的医疗服务项目的成本相对较高； 而作业成本法的核算结果同样存在不合理情况，且实施范围有限，仅局 限于具有规范作业流程的某些医疗服务项目上。
（2） 医疗服务项目成本的管理应用相对欠缺
目前医疗服务项目成本核算结果并未充分运用到建立健全以成本定 价、成本补偿为原则的医疗服务项目价格动态调整机制之中。以江苏省 为例，江苏省于2015年对医疗服务价格进行了适当的调整，但在此之后 再也没有开展系统的价格动态调整，存在医疗服务项目价格不合理、价 格动态调整机制不健全等问题，并未有效促进公立医院补偿机制完善， 并未充分用于支撑医保付费标准制定。
2. 问题的成因分析
（1）核算方法存在缺陷
不同的医疗服务项目成本核算方法采用的成本分摊依据不同，所体
现的优缺点也不同（见表1）。根据《医院财务制度》及各省市医疗服务 项目成本核算办法等等政策文件，大部分医院选择采用收入系数法进行 项目成本核算，有条件的医院选择作业成本法。北京《医院医疗服务项 目成本核算办法（2014版）》明确规定采用作业成本法开展项目成本核 算。由此可见，目前各家医院采用的医疗服务项目成本核算方法尚不统 一，且并不完善。
表1项目成本核算方法对比分析

优点：简单易行、计算方便。
收入系数法
缺点：不甚科学合理的收费定价标准会导致项目成本失真。
优点：简单易行、计算方便。 《江苏省医院成本核算与管
缺点：无法确定项目之间的比价关系，会造成工作量越髙的理规范（2019年试行）》（苏 项目成本越髙。 卫财务[2019]1号）
优点：解决了项目收入比例法定价不合理、项目工作量比例 法造成工作量越髙项目成本越髙的问题，相对较为科学。
当量系数法
缺点：医疗服务产品复杂多变，当量系数的确定工作量巨大 且存在较大主观性‘。
优点：单个项目操作性强；能够在一定程度上引导医疗服务
《医院医疗服务项目成本核 流程优化。
作业成本法 算办法（2014版）》（京财
缺点：医疗服务项目的作业划分复杂困难，作业动因的选择
社[2014]1078 号） 具有主观性。
优点：以时间代替复杂的作业动因，考虑有效产能，计算出
来的项目成本更贴近实际。 估时作业法
缺点：适用于与时间关联性髙的人力、设备成本的分配，其
他成本费用要素不完全适用。
（2）管理者重视程度不足
我国不同地区、不同医院之间医疗服务项目成本管理受重视程度不
同，其管理应用水平参差不齐。从外部管理来看，我国的医疗服务项目 价格调整并未完全遵循符合自由竞争市场规律的成本定价原则，物价调 整、财政补偿等受方方面面多重因素影响，具有鲜明的行政特色，因此 医疗服务项目成本核算结果的应用自然较欠缺；从医院内部管理来看， 受医院发展阶段、发展规模等各方面因素影响，目前绝大多数医院的预 算管理、绩效考核、人事任命等内部管理需求仅要求细化到科室级别， 因此科室全成本的管理应用较为广泛，相比之下医疗服务项目成本的管 理需求并不强烈，基于医疗服务项目成本核算结果的病种成本的管理应 用更是少之又少。
（三）创建“关键因素法"医疗服务项目成本管理的主要动因
由上述医疗服务项目成本核算与管理现状和主要问题分析可知，完 善医疗服务项目成本核算与管理迫在眉睫。因此，J医院针对现状和问 题，创建了 “关键因素法"医疗服务项目成本核算方法，丰富管理会计 工具，旨在充分发挥管理会计功能，更好地满足对内对外、宏观微观等 各个层面的多元需求。
L促进医疗服务项目价格调整
当前，我国医疗服务项目价格体系处于“虚有价格、虚无成本”的 扭曲状态，其严重阻碍深化我国公立医院改革。医疗服务项目成本失真 将导致医院医疗和管理行为的异化，结果表现为成本与价格、医保支付、 财政补偿、资源配置等相关机制的不健全甚至扭曲2。建立以“真实成本、 合理价格"为基准的医疗服务价格体系是深化我国公立医院改革的重要 任务3。医疗服务项目成本核算为医疗服务项目价格坚持成本定价4、成本 补偿原则提供可靠的数据支撑。
2.推动公立医院补偿机制完善
随着公立医院综合改革的深入，药品、耗材零加成政策相继实施， 公立医院补偿机制“由三变二"，而就实际情况开看，财政补助对零加成 损失的补偿较少，医疗服务项目价格动态调整又未到位，医院身陷运营 困境，资金压力前所未有。从公立医院综合改革顶层设计这一长远目标 来看，财政补偿力度和范围有限，根本对策是真正建立健全医疗服务价 格动态调整机制，从而推动公立医院补偿机制完善。
3. 支撑医保支付方式综合改革
医保支付方式改革推行总额控制、激励与约束并重的多元复合式支 付方式，重点推行住院按总额预算、病种、DRG、床日付费管理，门诊试 行按人头付费管理。其中，按病种、DRG付费是热点和趋势，如何制定 并评价病种和DRG付费标准的难题迎面而来。而基于医疗服务项目成本 采用项目叠加法核算出病种成本、DRG成本，能够为付费标准的制定提 供数据支撑。
4. 强化医疗服务项目成本管控
现代医院管理制度中明确提出健全财务资产管理制度，强调建立健 全相关信息公开机制，强化成本核算与控制，逐步实行医院全成本核算。
《医院财务制度》、各省市成本核算与管理规定等文件中均明确要求医院 进行医疗服务项目成本核算，加强成本考核，提高成本管理水平。同时, 随着公立医院逐步由规模扩张的粗放式发展模式向质量内涵型的高质量 发展模式转变，补短板、强弱项、调结构、控成本、提效益，已经成为 加强医院管理能力的突破点。通过医疗服务项目成本核算与管理，分析 医疗服务项目收支结构、效益效率，既能为公立医院优化医疗服务结构 提供决策支撑，又能促进公立医院精益化管理，有效发挥管理会计功能。
5, 优化有限的医疗资源配置
医疗服务项目成本核算与管理是开展医疗服务项目量本利分析，解 析医疗服务项目运营态势的基础。同时，“关键因素法"医疗服务项目成 本核算考虑了不同项目的风险程度和技术难度，结合项目的结余情况， 能够更加科学合理地对比不同科室开展同一医疗服务项目、同一科室开 展不同医疗服务项目的运营效益（见图1）,从而辅助医院和科室综合分 析医疗服务项目优劣势，根据医疗服务项目的分析结果匹配医院战略目 标的定位，有效调整医疗服务供给结构，优化包括人力、物力、财力在 内有限的医疗资源配置。

二、总体设计
（一）总体框架
“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理创新体系由J医院开 发设计，主要包括目标、基本原则、方法体系、基本应用条件和关键因 素五个核心内容，如下图： 

图2 “关键因素法”医疗服务项目成本核算与管理创新体系
(二) “关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理目标定位
1. 总体目标
成本核算与管理是增收节支、抵抗内外压力、拓展生存发展空间的 管理会计工具，而医疗服务项目成本的核算基于科室全成本，是病种成 本和DRGs成本核算的前提，在医院全成本核算体系中起着承上启下的作 用，是医院全成本核算对象的重点和难点。创新“关键因素法“医疗服 务项目成本核算与管理体系的总目标包括以下两点：
(1) 提高医疗服务项目成本核算结果可靠性等数据质量，为其管理 应用奠定良好的数据基础；
（2）拓展医疗服务项目成本管理应用的广度、深度和宽度，充分发 挥管理会计价值。
其他具体的子目标均围绕这两个总目标进行细化。
2. 具体目标
随着医药卫生体制改革进入攻坚期，公立医院既要提技术、重研究、 强人才，又要优服务、抓管理、保待遇，面临着收入受限、成本增长、 资金紧张的多重压力。然而，医疗服务项目价格调整不到位、财政补偿 有限、复合型医保支付方式改革更加倒逼公立医院向内挖掘内涵质量式 发展动力，医疗服务项目成本核算与管理作为成本管理的重要组成部分 亟待创新优化，创建“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理体系 的具体目标包括：
（1） 提高医疗服务项目成本核算结果科学性、合理性，为医疗服务 项目价格调整、医保支付方式改革等提供有效的数据支撑；
（2） 为病种成本、DRGs成本核算，以及DIP成本核算提供前提，完 善医院全成本核算体系；
（3） 设计并构建一整套完整的“关键因素法"医疗服务项目成本核 算与管理报表，丰富可视化、图文化的管理会计报表体系；
（4） 深度挖掘医疗服务项目成本管理内部价值，为优化有限的医疗 资源配置、优化绩效考核手段等医院内部管理提供抓手，推动业财融合, 支撑医院良性运营。
（三）“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理总体思路
1.基本原则
（1）精准性原则
“关键因素法"医疗服务项目成本核算的主要目标之一就是提高数 据质量，主要是指提高医疗服务项目成本核算结果的科学性、合理性， 因此该方法遵循精准原则，该原则体现在每个医疗服务项目关键因素的 选择、关键因素值的确定以及关键因素值在不同类型成本费用项目的应 用上。
(2) 可行性原则
“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理的创新遵行可行性原 则，即医院能够落地实施。这一原则体现在关键因素值的可获取性以及 医院可根据自身情况选取不同的关键因素值这两个方面。
(3) 体系化原则
“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理创新遵循体系化原则, 并不是《医院财务制度》等制度规范文件相关规定的简单升级或者叠加, 而是构建一套包含“数据集成体系、关键因素体系、管理报表体系"，极 具创新性的、系统化的医疗服务项目成本核算与管理体系。
(4) 成本效益原则
医院开展的医疗服务项目数量成百上千，并且不断动态变化，各医 院可根据成本投入和管理需求确定各医疗服务项目关键因素值的精细化 程度。例如，精细化程度较低的医院在确定医疗服务项目关键因素值的 过程中可按照大类物价编码相同的项目采用相同的关键因素值的方法。
(5) 持续改进原则
医疗活动本身极具复杂性、变化性，医疗服务项目同样如此。随着 社会、技术、科学的进步和发展，医疗服务项目的内涵也是不断变化演 变的，因此用以核算医疗服务项目成本的关键因素值也应随着持续改进。
2.主要思路
按照问题导向，创新管理会计工具，以关键因素分析为突破口，以 医院全成本核算体系为支撑，以数据集成为项目成本核算基础，以内外 需求为项目成本报表产出导向，构建“关键因素法"，解决医院成本管理 中的现实问题。
（1） 创新构建“关键因素法"
关键因素是衡量资源消耗与成本费用对象（医疗服务项目）之间关 系的重要因素。“关键因素法"医疗服务项目成本核算本着恰当的“拿来 主义”原则，参考具有一定权威性的《全国医疗服务价格项目规范（2012 年版）》（以下简称《规范》）确定并选用关键因素，以期克服项目收入系 数法下因项目定价不合理造成项目成本失真，解决作业成本法下划分医 疗服务项目作业存在主观性和复杂性的难点，从而在提高医疗服务项目 成本核算结果准确性的同时，形成具有借鉴性、复制性的医疗服务项目 成本核算方法。
（2） 以医院全成本核算体系为支撑
医院全成本核算体系包括科室全成本、医疗服务项目成本、病种成 本、诊次成本、床日成本和出院人次成本。在整个医院成本核算对象中， 医疗服务项目成本核算基于科室全成本核算，其结果又为病种成本奠定 基础，是医院全成本核算体系中承上启下的一环。医疗服务项目成本核 算以医院全成本核算体系为支撑，与其他成本核算对象相辅相成。
（3） 以数据集成为项目成本核算基础
基础数据的准确性是医院成本核算的基石，数据质量直接关系到成 本核算结果的可靠性、合理性。医疗服务项目成本核算数据量庞大、数 据内容丰富，必须最大程度地实现信息化、源头化、自动化、集成化， 建立各业务系统、物资系统、人力系统、后勤系统与成本核算系统的互 联互通、深度融合，确保数据的真实、及时、可靠。
(4) 以内外需求为项目成本报表产出导向
多样化的管理需求来源于丰富的实践需求。从外部宏观环境来看，
近年来，我国医药卫生体制改革迈入攻坚期，医疗服务项目价格动态调 整机制、公立医院补偿机制、医保支付方式改革、现代医院管理制度等 一系列医改政策文件频发。从内部管理环境来看，医疗服务项目成本核 算与管理是医院加强成本管控、改善医疗收入结构、优化内部资源配置 等管理活动的重要抓手。在全国、全民强调“过紧日子"的大环境下， 医院必须挖掘成本管控功能，向成本管控要效益，可视化、图文化的管 理会计报表则是不可或缺的重要工具。
(四)“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理体系构建
1.数据集成体系
医疗服务项目成本核算基于业财融合模式，遵循规范化、精细化、 源头化、自动化原则，医疗服务项目成本核算系统与His系统、药品耗 材等物资管理系统、固定资产管理系统、后勤管理系统等业务系统建立 关联关系，并优先采用规范的信息系统接口方式自动更新，实现基础数 据的动态更新，最大程度实现数据集成化。信息系统无法满足数据自动 采集要求的，先由人工进行手工采集，并逐渐向信息自动化过渡。主要 基础数据包括基本字典信息、收入数据、费用数据、服务计量数据等。 

2.关键因素体系
关键因素体系包含两部分内容：一是关键因素值的获取；二是关键 因素值的应用。前者解决各医疗服务项目获取哪些关键因素值的问题， 后者解决如何将这些关键因素值应用于医疗服务项目成本的计算的问题。
（1）获取关键因素值
引入医疗业务专家论证机制，经医院医疗业务专家确认将医院实际 开展的末级医疗服务项目与《规范》中的9360条末级医疗服务项目进行 对接，建立逻辑关系对照，必要时进行适当的转换（部分项目可能计价 单位不同或内涵有差异），从而建立项目关键因素字典库（见表3）。无 法对接的项目需要参照类似的项目进行逻辑对照，重新评估该项目的关
键因素。该对照能够获取的关键因素包括项目使用医用低值易耗品（不 单独收费）数量档次、基本人力消耗及耗时、技术难度、风险程度。
医疗服务项目的逻辑对照分为医疗服务项目的逻辑对照分为四大类、 十三小类，具体如下：
表2医疗服务项目对照类型
对接分类 对接类型
A0完全对接 A01完全对接
A11项目内涵增加
A12项目内涵减少
A13除外内容进入项目内涵
A1部分对接 A14除外内容取消
A15新增除外内容
A16计价单位改变
A17名称调整
A18说明改变
A2参照对接 A21完全参照
A22部分参照
A3无法对接 A31重新评估
A32不参与核算
第一类，完全对接是指医院某项目与《规范》中的某项目在项目内 涵、除外内容（可单独收费的一次性医用耗材）、计价单位和计价说明等 方面能够完全匹配。
第二类，部分对接是指医院某项目与《规范》中的某项目在医疗活 动业务本身和治疗效果上具有一致性，只是项目内涵有增有减、在除外 内容上有一定程度的变化，或者计价单位与项目说明有所变动。
第三类，参照对接是指医院某项目无法在《规范》中匹配到医疗业 务本身具有一致性的项目，只能在同系统（外科、内科、医技）或者同 专业（综合、放疗、牙科、精神、理疗、康复、麻醉、中医）中匹配价 格、疗效等类似的项目，根据这种类似程度又可分为完全参照和部分参 照。
第四类，无法对接是指医院某项目根本无法在《规范》中匹配到类 似项目，只能通过医疗业务专家和经验丰富的管理人员依循《规范》中 医疗服务项目的关键因素的评价标准，结合自身专业知识重新评估。
通过建立逻辑对照关系形成医疗服务项目关键因素值字典库，如下表示例:
表3医疗服务项目关键因素值字典库示例表
项目编码
（医院） 项目名称
（医院） 物价编码
（江苏省） 物价名称
（江苏省） 收费标 准（元） 项目编码
（全国2012 版） 项目名称
（全国2012 版） 对接
分类 对接方 法 医用低耗 使用数量 档次 基本 人力 消耗 耗时 技术
难度 风险
程度
— 普通门诊 诊察费 110200002-a 普通门诊诊 察费 12 AAAA0001 普通门诊诊察 费 A0完 全对接 A01完 全对接 1 医1 20分
钟 d50 d60
— 食管钡餐 透视 210101002 食管钡餐透 视 6 EACPA001 胃肠排空试验
-钡餐透视法 A2参 照对接 A22部 分参照 1 医1 技1 10分
钟 c40 c50
— 脑电图 310100001 脑电图 39 FBC03701 16导常规脑电 图检查 A1部 分对接 A11项 目内涵 增加 3 医1
技1 30-40
分钟 b39 b44
— 敷贴疗法 410000001 敷贴疗法 11 PBAA0101 敷贴治疗（小） A0完 全对接 A01完 全对接 5 医1 护1 5-10
分钟 m10 m10

16
（2）应用关键因素值
在取得各医疗服务项目关键因素值之后，如何运用关键因素值进行 成本核算至关重要。“关键因素法"精细化地考虑了人员经费、卫生材料 费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、计提医疗风险基金、其他费用 这六大类不同类型的成本费用项目的特点和差异，最大程度地合理的选 用不同关键因素将不同类型成本核算计入相应的医疗服务项目之中，力 求更加真实、准确地反映各医疗服务项目的成本。同时，医院也可结合 各关键因素值的可获取性、可使用性进行灵活调整和进一步细化。
表4各类型成本项目常用关键因素
成本项目类型 关键因素
1.人员经费 项目基本人力消耗、项目耗时、项目风
险程度、项目技术难度
2.不计价卫生材料 项目工作量
3.固定资产折旧费 项目耗时
其中：（1）床位费类项目 项目涉及的房屋及建筑面积
4.无形资产摊销费 项目耗时
5.计提医疗风险基金 项目风险程度
6.其他费用 项目工作量
其中：（1）医用低值易耗品（不单独收费） 项目使用医用低耗的数量档次
（2）房屋建筑物维修费、电费、取暖费和物业 项目涉及的房屋及建筑物面积
管理费
（3）专用设备维修费、网络信息系统运行维护 项目耗时
费和其他维修费
3.管理报表体系
医疗服务项目成本核算报表是项目成本分析与管理的重要工具，将 项目成本与战略管理、成本管理、绩效考核、价格调整、设备效益分析 等相结合，一方面可以为公立医院，尤其是中小型公立医院集中医疗资
源开展优势项目，正确定位发展方向，实行差异化战略调整提供决策依 据，推动医疗服务供给侧改革、分级诊疗等医改政策的落地；另一方面, 通过对不同地区、不同医院项目成本的对比分析，联动区域或医联体， 集中医疗资源建设各类型区域医疗中心，如区域检验中心、体检中心、 CT/MRI等检查中心等，促进更大更广范围内的医疗资源优化配置，实现 经济效益与社会效益的双赢。J医院在实施“关键因素法”医疗服务项 目成本核算与管理过程中创新设计了如下8张内部管理报表：
表5 J医院医疗服务项目成本核算与管理内部报表
表号 表名 功能简介 周期
表（1） 医院项目结余概况表 院级医疗服务项目结余情况表
表（2） 科室项目收益表 某一科室所开展的所有医疗服务项目成本收益表
表（3） 科室项目成本结构表 某一科室所开展的所有医疗服务项目成本结构表
表（4） 项目科室收益表 不同科室所开展的同一医疗服务项目收益对比分析表
表（5） 项目科室成本结构表 不同科室所开展的同一医疗服务项目成本结构对比分析 半年度
表 年度
表（6） 项目效益效率分析表 某一科室医疗服务项目的人均结余等情况分析表
表（7） 项目排名分析表 院级、科室级医疗服务项目工作量、结余等排名分析表
表（8） 项目成本趋势分析表 院级、科室级某一医疗服务项目工作量、结余等趋势分析
表
注：详细功能见表样
“关键因素法"医疗服务项目成本管理报表样式和详细功能如下：
（1）医院项目结余概况表
医院项目收益概况表以物价末级编码项目数量为依据，按项目项目 大类分别统计医院已开展项目中盈利项目和亏损项目数量，从数量角度 反映医院项目结余总体情况。
医院项目结余概况表 
编制单位： 会计期 间： 金额单位：元
项目编码分 类(大类) 总体， 青况 盈利 项目 亏损项目
物价末 级编码 项目数 量 总收 费 总成 本 总结 余 盈 利 项 目 数 盈利 面 盈利 额 占总盈 利额％ 亏 损 项 目 数 亏损 面 亏损 额 占总亏 损额％
(1) (2) (3) (4) (5) ⑹=(
5)/(1 ) (7) (8) = (7 )/£
(7) ⑼ (10) =
⑼/(
1) (11) (12)=(
11)/£ (11)
综合医疗服 务类
医技诊疗类
临床诊疗类
中医及民族 医诊疗类
合计
(2)科室项目收益表
科室项目收益表可自定义分别按照医院项目编码末级和物价项目编 码末级，以及医疗成本、医疗全成本、医院全成本等成本口径分别展示 各科室所有项目的收益情况，便于比较分析科室的优势、劣势项目，调 整科室医疗服务项目结构。
科室项目收益表

科室项目成本结构表可自定义分别按照医院项目编码末级和物价项 目编码末级，以及医疗成本、医疗全成本、医院全成本等成本口径分别 展示各科室所有项目的单位成本结构情况，既可从七大类成本费用项目 反映单位项目成本构成，又可从医疗、药事、管理等活动类型反映项目 
的单位成本构成，为科室控制项目成本提供方向。
科室项目成本结构表
编制单位： 科室编码： 科室名称： 会计期间： 单位：元
项 目 编 码 项 目 名 称 项目项次 平 均 收 费 平均成本 平均成本构成（按成本费用项目分） 平均成本构成（按成本性 质分）
人员经 费 卫生材 料费 药品费 固定资 产折旧 费 无形资 产摊销 费 计提医 疗风险 基金 其他费 用 业务活 动费用 药事服 务成本 单位管 理费用
金 额 比 例 金 额 比 例 金 额 比 例 金 额 比 例 金 额 比 例 金 额 比 例 金 额 比 例 金 额 比 例 金 额 比 例 金 额 比 例



（4）项目科室收益表
项目科室收益表可自定义分别按照医院项目编码末级和物价项目编 码末级，以及医疗成本、医疗全成本、医院全成本等成本口径分别展示 同一医疗服务项目在不同科室的收益情况，为各科室挖掘“金牛'‘或“明 星"项目提供比较数据。
项目科室收益表

项目科室成本结构表可自定义分别按照医院项目编码末级和物价项
目编码末级，以及医疗成本、医疗全成本、医院全成本等成本口径分别
展示同一医疗服务项目在不同科室的成本结构情况，为各科室控制项目 成本，积累分享先进经验提供可能。
项目科室成本结构表

项目效益效率分析表展示了各科室、全院的项目收入、项目成本和

项目成本系数的总体情况和人均情况，有助于对比分析各科室开展医疗 服务项目的效益效率，寻找各科室之间的差异，并深入分析差异原因, 制定调整改善措施。
项目效益效率分析表
编制单位： 会计期间： 金额单位：元
科室 编码 科室 名称 项目 总项 次 项目 总收 入 项目 总成 本 项目 总结 余 科室 总人 数 人均 项目 项次 人均 项目 收入 人均 项目 成本 人均 项目 结余 成本 系数


全院合计
(7)项目排名分析表
项目排名分析表可以从项目工作量、项目单位结余、项目总收入、 项目总结余各指标的绝对值和占比相对值进行排名，通过对比分析反映 各项目的产出效率和效益差异，引导医院或科室调整资源配置，最大化
发挥各项医疗资源的使用效能。
项目排名分析可自定义院级和科室级。
项目编 码 项目 名称 项目 项次 平均 收费 平均 成本 单位 结余 总收入 总成本 总结余 工作量 占比 总收入 占比 总结余 占比



项目排名分析表（医院/科室）
编制单位:
会计期间:
金额单位：元
（8）项目成本趋势分析表

项目成本趋势分析表可以反映各项目的同比、环比增减变动绝对值
和相对值，掌握项目成本的变化趋势。项目成本趋势分析可自定义院级
和科室级。
项目 本期 上年同期 同比增减 同比增 减％ 上期 环比增减 环比增 减％
项目项次
平均收费
平均成本
单位结余
总收入
总成本
总结余
（四）“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理创新之处
编制单位: 项目编码:
金额单位:元 收费标准：元
项目成本趋势分析表（医院/科室）
会计期间：
项目名称：

基于关键因素法的医疗服务项目成本核算是一项全新的、创新性的 管理会计工具，这种创新不仅体现在“关键因素法"这一方法名称上， 更体现在该方法的设计理念、核算和管理体系上，具体如下：
1. 建立逻辑对照获取关键因素值
“关键因素法"医疗服务项目成本核算通过逻辑对照获取基本人力 消耗、项目耗时、技术难度、风险程度、消耗医用低值易耗品（不单独 收费）数量档次等与项目成本密切相关的关键因素值，同时引入医疗业务 专家论证机制，对医疗服务项目关键因素的对照进行整体把关和评估， 为医疗服务项目成本核算构建起一套科学合理的方法。该方法一定程度 上克服了项目收入系数法下只有单一因素造成医疗服务项目定价不合理 的弊端，提高了医疗服务项目成本核算的准确性，而且巧妙地避开了作 业成本法进行作业动因、成本动因划分等主观判断的复杂问题，为医疗 服务项目成本核算形成可复制、可落地、可推广的核算办法提供了创新 思路和“教科书”式的实践路径，为病种成本、DRGs成本核算奠定数据 基础。符合医院全成本核算向精益化的方向发展5。
2. 适时合理修正关键因素值
“关键因素法"下，每个医疗服务项目的关键因素值应该动态调整、 持续修正。J医院除恰当参考《规范》外，还借鉴RBRVS理念对各医疗 服务项目的关键因素值进行修正。RBRVS所耗费的资源包括三个部分6： 第一，医师工作量（Physician Work），包括执行服务所需要的时间、技 术付出、精神判断以及医生担心患者医源性风险带来的压力，占50. 9%； 第二，执业成本（Practice Expense, PE）,包括直接成本（临床劳动、 医疗辅助、医技设备）和间接成本（办公费用、行政管理以及其他费用）, 占 44. 8%； 第三，责任风险(Professional Liability Insurance, PLI), 由医疗纠纷引起的机会成本，占4.3%。RBRVS的三个部分恰好以货币相 对价值形式考虑了每个医疗服务项目的人力消耗、固定资产折旧费、医 疗风险基金、和其他费用等成本费用消耗，与关键因素法具有异曲同工 之处。
3. 创新成本分类核算
关键因素法精细化地考虑了人员经费、卫生材料费、固定资产折旧 费、无形资产摊销费、计提医疗风险基金、其他费用这六大类成本费用 项目，以及这六大类成本费用明细项目与医疗服务项目关键因素之间有 关资源耗费等关联关系，在遵循数据可获取、成本效益原则的基础上， 为每一项成本匹配最适合的关键因素进行成本核算，力求更加真实、准 确地核算医疗服务项目成本。
4. 构建管理报表体系
管理会计报表是重要的管理会计工具之一。J医院在实施“关键因 素法"医疗服务项目成本核算与管理的过程中，借助信息技术系统化生 成了医疗服务项目成本核算与管理外部和内部两个维度的报表，并根据 内部管理需求，充分发挥主观能动性，设计了八张内部管理报表，与相 关规范要求的格式报表共同形成医疗服务项目成本管理报表体系，为成 本管理提供了可视化图表工具。
三、应用过程
(一)组织架构
1. 单位组织架构
J医院除院本部外，设有3个分院区，按院区规模大小相应设置职
能部门、临床科室、医技科室等。以院本部为例，示意医院组织架构, 见下图：
党委办公室、院长办公室、人事处、医务 处、护理部、教育处、科技处、计财处、 门诊部、监察室、审计处、资产处、保卫 处、总务处、临床医学工程处、工会、信 ＞息处、西扩工程管理办公室、团委、宣传 办公室、公费医保办公室、干部保健办公 室、感染管理办公室、基建办公室、离退 休办公室、采购供应办公室、公共事业发 展部、招标管理办公室……
（大）内科

院本部
*临床医科
（大）外科

老年医学科

*研究科室
图4 J医院本部组织架构
2. 项目组织架构
“关键因素法”医疗服务项目成本核算与管理创新项目组织架构与 医院成本核算与管理组织架构一直，受成本核算与管理领导小组的领导 和监督；计财处成本管理科的负责日常工作，执行领导小组的决策；各 业务科室确定兼职的成本核算员，各职能部门确定成本专管员。

图5医疗服务项目成本核算与管理创新项目组织架构

（二） 参与部门及人员
“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理的实施人员分为领导 小组和工作小组。领导小组由总会计师（财务负责人）、医务处、信息处 等其他职能部门负责人共同组成。工作小组由具体的执行人员组成，计 财处下设的成本管理科是“关键因素法“医疗服务项目成本核算与管理 的具体执行机构，负责与医疗专家论证组、各职能处室兼职成本管理员、 信息技术人员和软件公司开发维护人员的日常工作沟通协调，他们共同 构成工作小组。
（三） 核算实施流程
1. 部署要求
“关键因素法“医疗服务项目成本核算与管理是一项复杂的系统工 程，它需要从各医疗业务系统、人力资源管理系统、物资管理系统、固 定资产管理系统、后勤管理系统等各业务系统获取的底层和源头获取数 据，构建数据集成仓库。J医院从2019年开始组织实施“关键因素法” 医疗服务项目成本核算与管理，该项目实施的部署要求主要有：
（1）院领导高度支持，全院全员参与，形成成本管控文化。目前,
J医院在员领导“一表三员全成本"的理念下，越发重视成本核算与管
理工作。
（2） 分阶段、分步骤实施“关键因素法"医疗服务项目成本核算与 管理项目。按照梳理项目成本核算数据、建立项目关键因素字典库、进 行项目成本核算、设计项目成本报表、分析并运用项目成本核算结果这 一的流程开展“关键因素法"医疗服务项目成本的核算与管理。
（3） 信息部门、软件公司高度支持，提供及时有效的技术保障。医 院财务部门与信息部门相互配合，软件公司全力支持，医院内部职能部 门形成了良好的协作文化，促进医院和公司的产业融合与协同。
2. 具体步骤
“关键因素法"医疗服务项目成本核算的工作流程主要包括三个步 骤，具体如下：

图6 “关键因素法”医疗服务项目成本核算工作流程
(1)第一步：梳理项目成本核算数据流
在医院成本核算体系中(见图7),医疗服务项目成本核算处在科室 全成本核算之后，病种成本核算之前，起着承上启下的作用。因此，医 疗服务项目成本核算的数据流同样来源于科室成本，这也是任何一种核 算方法下医疗服务项目成本核算的前提。

“关键因素法"医疗服务项目成本核算是基于二级分摊后的临床、 医技科室总成本，并剔除计价卫生材料和药品成本，以及不参与医疗服 务项目成本核算的科室的成本。除了可以与医疗服务项目之间建立唯一 对应关系的成本，即能够直接计入项目的成本，直接成本中计算计入医 疗服务项目的成本和间接成本都可运用关键因素法。“关键因素法”医疗 服务项目成本核算数据流见下图:

图8 “关键因素法”医疗服务项目成本核算数据流

(2)第二步：建立项目关键因素字典库
在此过程中需要通过建立医疗业务专家论证机制开展医疗服务项目 逻辑对照工作，获取各医疗服务项目的关键因素值。以普通门诊诊察费 和经纤支镜肺泡灌洗诊疗术为例，其关键因素如下：

表6项目关键因素字典库
项目编 码
（医院） 项目名
称
（医院） 物价编 码
（江苏
省） 物价名 称（江苏
省） 收费标 准（元） 项目编 码
（全国
2012 版） 项目名 称
（全国
2012 版） 对接分 类 对接方
法 医用低 耗使用 数量档 次 基本人 力消耗 耗时 技术难 度 风险程 度
普通门 普通门 普通门 A0完全 对接 A01完全 对接
— 诊诊察 费 1102000
02_a 诊诊察 费 12 AAAA000
1 诊诊察 费 1 医1 20分钟 d50 d60
经纤支 3106050 经纤支 全肺灌 洗诊疗 术
一 镜肺泡
灌洗诊 06 镜肺泡
灌洗诊 130 HJE4840
1 A0完全 对接 A01完全 对接 3 医2护1 6-10 小 时 b82 b89
疗术 疗术
（3）第三步：关键因素法项目成本计算
最大程度合理选用与不同类型成本费用密切关联的关键因素分类进 行医疗服务项目成本计算，再将分类计算各类成本进行汇总形成医疗服 务项目成本，以求更加科学准确地核算项目成本。具体步骤和计算公式 如下：
①人员经费
人员经费中能够直接计入的直接计入，无法直接计入的以基本人力 消耗及耗时为关键因素折算成当量计入。
某科室某项目人员经费=（本科室该项目人员经费当量系数：本科室 所有项目人员经费当量系数）X （二级分摊后的科室人员经费一直接计 入的科室人员经费）
人员经费当量系数二（医生人数X医生系数+医技人数X医技系数+ 护士人数X护士系数+治疗师人数X治疗师系数+工勤人数X工勤系数+ 其他人员人数X其他人员系数）X项目耗时X （1+风险程度标化系数） X （1+技术难度标化系数）
项目耗时二项目项次X项目单位耗时
医生、医技、护士、治疗师等（视同医技）、工勤人员等类别人员的 经费系数是指各类别人员人力成本的相对值，医院可以根据近几年历史 数据为基础进行测算。
《规范》中的技术难度和风险程度分为外科、内科、医技3个系统 和综合、放疗、牙科、精神、理疗、康复、麻醉、中医8个专业，在各 系统内部和专业内部进行由易至难的打分赋值，不同系统和不同专业之 间不具有可比性，因此为了将全部项目的技术难度和风险程度可比化， 各医院可根据情况选用最大最小值法、标准差标化或比例法等统计学方 法对“技术难度"和“风险程度"进行标化处理，分别得出每个医疗服 务项目这两个关键因素的标化系数。
《规范》中部分项目只有技术难度或只有风险系数，部分项目既没 有技术难度也没有风险系数，这种情况需由专业人员对此类项目的技术 难度和风险系数进行补充评估。
②不计价卫生材料成本
不计价卫生材料成本主要是化验材料成本、氧气费等，建立项目与 不计价卫生材料的对应关系，能够直接计入项目的直接计入，无法直接 计入项目的按“谁受益谁承担”及“相关性程度”（如不计价的化验材 料与检验类项目相关性较高）的原则，以项目工作当量为关键因素计入 项目成本。
某科室某项目不计价卫生材料二本科室该项目工作当量：本科室所 有项目工作当量X （二级分摊后的科室不计价卫生材料成本一直接计入 的科室不计价卫生材料成本）
固定资产折旧费
调研分析各医疗服务项目与专用设备折旧的关系，能够直接计入项 目的直接计入，无法直接计入项目的按谁受益谁承担及相关性程度、以 项目耗时为关键因素核算计入项目成本。
某科室某项目固定资产折旧费二本科室该项目耗时：本科室所有项 目耗时X （二级分摊后科室固定资产折旧费一直接计入的科室固定资产 折旧费）
其中，床位费类的项目，按照项目占用房屋建筑面积作为关键因素, 计算公式如下：
某科室某床位费类项目固定资产折旧费二本科室某床位费类项目占 用房屋建筑面积：本科室所有床位费类项目占用房屋建筑面积X （二级 分摊后科室所有床位类项目涉及的房屋及建筑物折旧费-直接计入的科 室所有床位类项目涉及的房屋及建筑物折旧费）
④无形资产摊销费
某科室某项目无形资产摊销费二本科室该项目耗时：本科室所有项 目耗时X （二级分摊后的科室无形资产摊销费一直接计入的科室无形资 产摊销费）
（5计提医疗风险基金
对项目风险程度进行标化，以项目风险程度标化系数作为关键因素 将医疗风险基金计入项目成本。计提医疗风险基金几乎全部是非直接计 入的成本。
某科室某项目计提医疗风险基金二本科室该项目风险程度标化系数 :本科室所有项目风险程度标化系数X本科室计提医疗风险基金
⑥其他费用
调研分析各医疗服务项目与其他费用的关系，能够直接计入项目的 直接计入，无法直接计入项目的按谁受益谁承担及相关性程度，以项目 耗时、项目工作当量、项目所涉及房屋建筑面积、项目使用医用低值易 耗品（不单独收费）数量档次等为关键因素核算计入项目成本。
A. 维修维护费
a. 专用设备维修费、网络信息系统运行维护费和其他维修费使用项 目耗时作为关键因素计入项目成本。以专用设备维修费为例，计算公式：
某科室某项目专用设备维修费二本科室该项目耗时：本科室所有项 目耗时X （二级分摊后的科室专用设备维修费一直接计入的科室专用设 备维修费）
b. 房屋建筑物维修费使用项目所涉及的房屋建筑面积作为关键因素, 计算公式：
某科室某项目房屋建筑物维修费二本科室该项目所涉及的房屋建筑 面积：本科室所有项目所涉及的房屋建筑面积X （二级分摊后的科室房 屋建筑物维修费一直接计入的科室房屋建筑物维修费）
B. 医用低值易耗品（不单独收费）
以项目消耗医用低值易耗品（不单独收费）
的数量档次为关键因素，结合项目工作量核算各科室项目的低值易 耗品（不单独收费）成本，计算公式：
某科室某项目医用低值易耗品（不单独收费）成本二（本科室该项目 使用医用低值易耗品（不单独收费）数量总档次：本科室所有项目使用 医用低值易耗品（不单独收费）数量总档次）X本科室医用低值易耗品 （不单独收费）成本
某科室某项目使用医用低值易耗品（不单独收费）数量总档次二本科 室该项目使用医用低值易耗品（不单独收费）数量档次X本科室该项目 项次
C, 电费、取暖费和物业管理费使用项目涉及房屋建筑面积作为关键 因素；低值易耗品（除不单独收费的医用低耗）、其他材料用项目工作当 量作为关键因素。
D. 除上述其他费用以外的其他费用可使用项目耗时作为关键因素计 入项目成本。
⑦医疗服务项目总成本
运用关键因素法核算项目成本后，加上直接计入的成本得到医疗服 务项目的总成本：
某科室某项目总成本=本科室该项目关键因素法核算成本+本科室该 项目直接计入成本
某科室某项目单位成本二本科室该项目总成本：本科室该项目项次
院级项目成本采用加权平均法，计算公式：
医院某项目单位成本二习科室该项目总成本：医院该项目项次
3.核算示例
以J医院2019年X月胸外科的普通门诊诊察费和经纤支镜肺泡灌洗 诊疗术为例，展示“关键因素法"医疗服务项目成本核算结果7。
根据J医院近三年人员经费历史数据测算，医生、护士、医技（治 疗师、物理师）、工勤的人员经费相对比值为3：1.2：1.2：1,根据关键因 素项目字典库（见表6）计算得出普通门诊诊察费和经纤支镜肺泡灌洗 诊疗术这两个项目的人员经费关键因素值如下：
根据最大最小值法计算得出普通门诊诊察费和经纤支镜肺泡灌洗诊 疗术这两个项目的技术难度标化系数分别为0.411765、0.810526；风险 程度标化系数分别为0.620253、0.885417。经纤支镜肺泡灌洗诊疗术的 耗时取6-10小时的平均数8小时，即480分钟。
普通门诊诊察费人员经费关键因素值=(1X3) X20X (1+0.411765) X (1+0. 620253) =137. 25
经纤支镜肺泡灌洗诊疗术关键因素值=(2X3+1 X 1.2) X480X
(1+0. 810526) X (1+0. 885417) =11797. 39
J医院胸外科该月，普通门诊诊察费共发生2598项，开展该项目的 胸外科门诊二级分摊后的人员经费为508169.81,胸外科门诊开展的所 有项目的人员经费关键因素值总数为1506187. 19,则：
普通门诊诊察费人员经费
=137. 25X2598^1506187. 19X508169. 81=120304. 37
单位普通门诊诊察费人员经费=120304. 37^2598=46. 31
J医院胸外科该月经纤支镜肺泡灌洗诊疗术共发生46项，开展该项 目的病区二级分摊后的人员经费为729733. 19元，胸外科病区开展的所 有项目的人员经费关键因素值总数为7437282. 19，则：
经纤支镜肺泡灌洗诊疗术人员经费
=11797. 39X46^7437282. 19X729733. 19=53246. 81
单位经纤支镜肺泡灌洗诊疗术人员经费=53246. 81^46=1157. 53 其他类型成本费用的计算原理与人员经费一致。以上两个项目的单 位成本计算结果如下：
表7 2019年J医院胸外科X月医疗服务项目单位成本构成 单位：元
项目编码 项目名称 核算方法 单位成本
合计 单位成本构成
人员经费 不计价
卫生材
料 固定资产
折旧费 无形资产
摊销费 计提医疗
风险基金 其他
费用
关键因素法 52. 54 46.31 1.00 1.00 0.03 0.11 4.09
110200006- 普通门诊 项目收入比
a 诊察费 例法 40. 84 27.04 2.19 1.55 0.03 0.25 9.79
经纤支镜 关键因素法 1565.98 1157.53 320.18 21.15 0.15 4.66 62.31
310605006 肺泡灌洗 项目收入比 504.80 253.68 157.80 46.53 0.16 1.68 44.95
诊疗术 例法
从表7可以看出，“关键因素法”下普通门诊诊察费和经纤镜肺泡灌 洗诊疗术这两个项目的人员经费分别占单位成本的88. 14%, 73. 92%，而 项目收入比例法下这两个项目的人员经费分别占单位成本的66.21%、 50. 25%,这充分说明了 “关键因素法"医疗服务项目成本核算更能凸显 医务人员劳务价值的部分。
表8 2019年J医院胸外科X月医疗服务项目损益情况 单位：元
物价编码 项目名称 项目单价
① 关键因素法单
位项目成本② 项目收入比例
项目损益
③二①-② 法单位项目成
本④ 单位项目成本
差异⑤=②-④
110200006-a 普通门诊诊察费 12.00 52.54 -40.54 40.84 11.70
310605006 经纤支镜肺泡灌
洗诊疗术 130.00 1565.98 -1435.98 504.80 1061.18
从上表可以看出，“关键因素法"下普通门诊诊察费和经纤镜肺泡 灌洗诊疗术这两个项目的单位成本明显大于项目收入比例法，现行的医 疗服务项目价格完全无法弥补项目成本，医疗服务项目价值失真，更无 法体现医务人员应有的劳务价值。
（四）决策支持示例
以J医院为例，展示运用“关键因素法"医疗服务项目成本核算结 果支撑管理决策的案例。
1.支撑价格动态调整决策
通过同类项目的结余和成本结构分析，为医疗服务价格动态调整、 医院医疗服务供给侧重点提供一定的决策依据。同类项目是指资源消耗 相似的项目，例如诊察类、护理类、床位类、检验类、设备类、同类型 手术等8。
（1）诊察类项目
表9 2019年J医院门诊诊察类项目结余情况比较分析
项目名称 项次 平均 收费（元） 单位 成本（元） 单位 结余（元） 成本系数 总收入 （万元） 总成本
（万元） 总结余 （万元）
普通门诊诊察费 3,058,189 12.00 40.95 -28.95 3.41 3,669.83 12,522.02 -8,852.19
副主任医师门诊 诊察费 547,048 22.00 78.99 -56. 99 3.59 1,203.51 4,321.12 -3,117.61
主任医师门诊诊察费 635,220 35. 00 136. 55 -101.55 3.90 2,223.27 8,673.75 -6,450.48
备注：成本系数=总成本/总收费，成本系数越小项目成本控制能力和结余能力 越好，反之成本控制能力和结余能力越差。若成本系数〉1,则该医疗服务项目亏损。 若成本系数＜1,则该医疗服务项目盈利。
2019年，J医院普通门诊诊察费、副主任医师门诊诊查费、主任医 师门诊诊查费这三个项目均为负结余，成本系数均在3. 50左右，且逐渐 递增。普通门诊诊查费工作量显著高于副主任和主任门诊诊察费，因此 负结余较高。
表10 2019年J医院门诊诊察类项目成本结构比较分析
项目名称 收费
标准 单位成_ 本 单位成本构成（按成本费用项目分） 单位成本构成（按 成本性质分）
人员经 费 不计价 卫生材 料费 固定资 产折旧 费 无形资 产摊销 费 计提医 疗风险 基金 其他 费用 医务成 本 管理成 本
普通门诊诊察费 12.00 40. 95 29.77 1.04 1.28 0.03 0.25 8.57 36.43 4.52
副主任医师门诊
诊察费 22.00 78. 99 59.64 2.02 3.38 0.06 0.32 13.6 70.68 8.31
主任医师门诊诊察费 35. 00 136. 55 102.93 3.14 6.01 0.10 0.58 23.8 122.45 14.09
从表中可以看出，三个门诊诊察类项目的单位成本中人员经费占比 在75%左右，而各项目的收费标准完全不能弥补人员经费，并且这种绝 对值差异在三个项目中呈递增趋势。医务成本占单位项目成本的比例接 近90%，说明项目成本的消耗主要与医疗业务活动相关，这与客观经济 规律相符。
（2）护理类项目
表11 2019年J医院护理项目结余情况比较分析
项目名称 项次 平均 收费 （元） 单位
成本
（元） 单位 结余（元） 成本系 数 总收入（万 元） 总成本（万 元） 总结余
（万元）
一级护理 758,761 36.00 83.60 -47. 60 2.32 2,731.54 6,343.41 -3,611.87
二级护理 488,896 27.00 63.92 -36. 92 2.37 1,320. 02 3,124.93 -1,804.91
三级护理 149,731 18.00 53.24 -35.24 2.96 269.52 797.19 -527.68
2019年，J医院上表中的护理类项目均为负结余，成本系数集中在 2.5左右，收不抵支。一、二、三级护理工作量逐渐下降，成本系数逐 渐增高，负结余逐渐减少。一、二、三级护理中一级护理的技术难度、 风险程度最大，工作量也是最多的，但负结余最高。 
表12 2019年J医院护理类项目成本结构对比分析 单位：元
项目名称 收费标
准 单位成
本 单位成本构成（按成本费用项目分） 单位成本构成（按
成本性质分）
人员经 费 不计价 卫生材 料费 固定资 产折旧 费 无形资 产摊销 费 计提医 疗风险 基金 其他 费用 医务成 本 管理成 本
一级护理 36. 00 83.60 58.20 3.52 5.13 0.04 0.43 16.28 73.81 9.79
二级护理 27.00 63.92 44.01 3.29 3.76 0.03 0.35 12.48 56.68 7.24
三级护理 18.00 53.24 34.73 1.95 3.66 0.02 0.33 12.55 47.09 6.15
三个护理类项目的单位成本中人员经费占比在65%左右，而各项目 的收费标准完全不能弥补人员经费，并且这种绝对值差异在三个项目中 呈递增趋势。医务成本占单位项目成本的比例接近90%，占比合理。
（3）手术类项目
表13 2019年J医院心脏及血管系统手术项目结余比较分析
项目名称 项次 平均 收费（元） 单位 成本（元） 单位 结余（元） 成本
系数 总收入
（万元） 总成本
（万元） 总结余
（万元）
动静脉人工内痿成形术 487.00 1,200. 00 1,330. 55 -130. 55 1.11 58.44 64.80 -6.36
小动脉吻合术 257.00 1,650. 00 1,449.24 200.76 0.88 42.41 37.25 5.16
心外开胸探查术 378.00 1,800. 00 1,938.79 -138.79 1.08 68.04 73.29 -5.25

2019年，J医院上表中的三个心脏及血管手术类项目略有盈亏，成
本系数集中在1左右，并未有效体现医务人员的核心劳务价值。
表14 2019年J医院心脏及血管系统手术项目成本结构对比分析 单位：元
项目名称 收费标
准 单位成
本 单位成本构成（按成本费用项目分）
不计 固定无形计提 单位成本构成（按 成本性质分）
人员经 费 价卫 生材 料费 资产 折旧 费 资产 摊销 费 医疗 风险 基金 其他 费用 医务成 本 管理
成本
动静脉人工内痿 成形术 1,200.00 1,330.55 888.77 36.36 89.11 0.35 87.47 228.50 1,129.71 200.84
小动脉吻合术 1,650.00 1,449.24 887.76 167.21 174.34 1.58 0 218.35 1,367.80 81.43
心外开胸探查术 1,800.00 1,938.79 1,292.63 203.47 214.92 0.85 8.09 218.83 1,731.98 206.81

三个手术类项目的单位成本中人员经费占比在65%左右，其他费用
占比15%左右，人员经费占比有待提高，其他费用的控制有待加强。医 务成本占单位项目成本的比例接近90%,占比合理。
从上述三类同类型项目结余能力的对比分析中可以看出，现行医疗 服务项目价格无法弥补相应成本，尤其无法体现诊察类、护理类项目医 护人员的劳务价值，手术类项目医护人员劳务价值的体现也不明显。随 着医改的不断深入，特别是习总书记“两个允许”政策的提出，以及国 家三级公立医院绩效考核引导人员经费占业务支出比例逐渐上升，如何 才能更科学合理地体现不同年资、不同职级、不同经验、不同风险程度 和技术难度的医务人员的劳务价值，是医疗服务价格动态调整必须考虑 的重要因素。因此，本案例建议适当拉开不同级别门诊诊察、护理、手 术项目的收费标准，合理体现医护人员的劳务价值。
2.强化项目成本控制能力
本案例以成本系数和工作量作为项目成本控制的关键指标，寻找项

图9 2019年J医院一级物价编码项目成本控制情况

表15 2019年J医院一级物价编码项目成本系数情况
项目代码 项目名称 工作量（万项次） 成本系数
1 综合医疗服务类 4,561. 37 2.83
2 医技诊疗类 3,452.17 0.67
3 临床诊疗类 2,546. 45 0.9
4 中医及民族医诊疗类 78.23 1.05
合计 10,638.22 1.17
运用“关键因素法'‘对J医院的综合医疗服务类、医技诊疗类、临 床诊疗类、中医及民族医诊疗类医疗服务项目进行成本核算的结果显示, 2019年J医院综合医疗服务类项目成本控制能力较差（图7中右上角）, 而且工作量最多，工作量与项目结余显著成反比例关系，亟需重点关注; 临床诊疗类项目和医技诊疗类项目（图7中右下角）成本控制能力较好, 且工作量相对较多，工作量与项目结余成正比例关系；中医及民族医诊 疗类项目成本系数为1.05,成本控制能力一般，略有亏损。因此建议对 综合医疗服务类、临床诊疗类、中医及民族医诊疗类项目采取适当的成 本控制措施，同时合理调整上述各类医疗服务项目的价格。
3.优化医疗资源配置分析
（1）项目本量利分析与管理
本量利分析可研究如何确定某一医疗服务项目保本点和有关因素变 动对保本点的影响。通过对保本点的计算，反映出业务量、成本间的互 动关系，用以确定医疗服务项目正常有序开展所必须的保本点业务量和 保本收入额，并进一步确定目标业务量和目标收入总额。此外固定和变 动成本的改变也会影响医疗服务项目的运营效率，通过这种影响的分析, 为优化医疗资源配置提供决策参考依据。
以J医院2019年“乳糖耐受试验"项目为例：
表16 2019年J医院乳糖耐受试验项目单位成本结构表 单位：元
收费项 次 单位
价格 单位
成本 人员经费
（除绩效工 资、奖金） 绩效工 资、奖 金 卫生材 料费 固定资 产折旧 费 无形资 产摊销 费 计提医 疗风险 基金 其他 费用
386. 00 35. 00 33. 34 4.86 8.36 14. 07 3.43 0.84 0.56 1.22

按《江苏省医院成本核算与管理规范（2019版）》（苏卫财务[2019]1 号）规定，人员经费（除绩效工资、奖金）、固定资产折旧费、无形资产 摊销费的成本性态为固定成本，人员经费中的绩效工资和奖金、卫生材 料费、药品费、计提医疗风险基金和其他费用的成本性态为变动成本。 根据上表数据测算“乳糖耐受试验"项目的保本工作量，计算过程如下:
项目单位固定成本二单位人员经费（除绩效工资、奖金）+单位固定 资产折旧费+单位无形资产摊销费=4. 86+3. 43+0. 84=9. 13
项目固定成本总额=项目项次X项目单位固定成本 =386X9. 13=3524. 18
项目单位变动成本=单位人员经费中绩效工资、奖金+单位卫生材料 费+单位计提医疗风险基金+单位其他费用
=8. 36+14. 07+0. 56+1. 22=24. 21
项目变动成本率=变动成本：项目收费标准=24. 21^35=69.17%
项目保本工作量=项目固定成本总额：（项目收费标准-单位变动成 本）=3524.18： （35-24. 21） =326. 62
项目保本收入=项目保本工作量X项目收费标准=327X35=11445
项目安全边际工作量=386-327=59
项目安全边际率=59：386=15.28%
由此可以看出，2019年J医院“乳糖耐受试验”项目的保本工作量 为327项次，保本收入为11445元。该项目的保本点较高，安全边际率 较低，项目的结余能力较差。
目前，我国医疗服务项目实行政府指导定价，在价格确定的情况下, 降低保本点的途径一是降低固定成本总额，二是降低单位变动成本。检 验类项目成本的特点是工作量越大，单位项目成本越低，保本点越低， 项目的经营风险越小，结余情况越好。鉴于J医院乳糖耐受试验这一项 目目前不仅检验科能做，血液科也能做，因此建议医院集中开展该项目， 降低固定成本，提高检验类设备、人力等资源使用效率。
（2）同类项目比较分析与管理
同一项目的比较分析是指在不同科室之间、科室与全院平均之间， 甚至是在不同医院之间、不同地域之间比较分析同一个医疗服务项目的 结余情况、成本结构，从而反映出不同比较对象之间的差异，为其优化 资源配置提供依据。
以J医院2019年典型的内科类科室的主任医师门诊诊察费为例：
表17不同科室主任医师门诊诊察费结余情况对比分析
科室名称 项目项次 平均收 费（元） 单位成本
（元） 单位结余
（元） 成本系 数 总收入
（万元） 总成本（万 元） 总结余 （万元）
心血管内科门诊 23,630 35 38.21 -3.21 1.09 82.71 90.30 -7.59
风湿科门诊 14,301 35 114.56 -79.56 3.27 50.05 163.83 -113.78
消化科门诊 29,653 35 117.05 -82.05 3.34 103.79 347.10 -243.31
内分泌门诊 20,944 35 128.95 -93.95 3.68 73.30 270.08 -196.77
血液科门诊 11,116 35 143.77 -108.77 4.11 38.91 159.81 -120.91
呼吸科门诊 26,310 35 163.49 -128.49 4.67 92.09 430.15 -338.07
神经内科门诊 22,652 35 188.62 -153.62 5.39 79.28 427.25 -347.97
肾科门诊 18,689 35 199.23 -164.23 5.69 65.41 372.35 -306.94
从上表可以看出，心血管内科门诊主任医师门诊诊察费项目的单位 成本最低，35元的收费标准基本能弥补该成本，除心血管内科门诊之外 所有科室该项目的单位成本均明显大于收费标准，单位成本达收费标准 的3-6倍。同为诊察类项目，这种科室间的成本差异与科室的人员结构 与医疗服务的匹配性密切相关，即科室人员的职称、职级与提供的医疗 服务工作量及工作质量是否匹配。根据适配理论，高职称、高职级的医 务人员应该提供更能体现技术难度和风险程度的医疗服务项目，例如开 立符合精准医疗理念的专病门诊、专科门诊，争取开展新项目、新技术。 如果某科室主任医师较多，但未开展与之相匹配的门诊诊察项目，则应 适当调整科室的医疗业务活动安排。
（五）主要问题和解决办法
“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理在实施过程中遇到的 问题和解决办法主要包括：
1. 关键因素值需适时修正
医疗服务项目关键因素值的对照和确定并不是一劳永逸的，医疗服 务项目的关键因素值应根据自身消耗等实际情况进行合理修正调整。通 过将医院开展的医疗服务项目与《规范》建立逻辑对照关系确定的关键 因素值，需要通过数据测算进行数次的修正，并根据医疗服务项目发展 的情况持续调整。另外，以医院基础管理数据作为关键因素值，如面积 等，需要根据医院管理情况适时更新、修正。应充分运用好医疗专家论 证组的作用，适时召开医疗服务项目关键因素值论证讨论会。
2. 医疗服务项目需动态维护
医院开展的医疗服务项目众多，且间断性会出现新技术、新项目， 这些新增医疗服务项目关键因素值的维护是一个动态的、持续的过程。 各医院应设置专门的部门，例如成本管理科，负责医疗服务项目成本核 算日常维护工作。日常维护内容包括及时与物价等相关部门沟通了解医
疗服务项目更新和开展情况、获取新增医疗服务项目的关键因素值、医 疗服务项目成本的归属设置（即该项目纳入开单科室还是执行科室进行 成本核算）等。
3.成本核算过程需信息化
“关键因素法”医疗服务项目成本叠加法的病种成本核算尚未完全 信息化。医疗服务项目成本的核算为项目叠加法的病种成本核算奠定了 数据基础，然而，病种成本的核算时一项复杂的工程，相关数据的归集 仅仅依靠传统手工是不现实也不可靠的，必须依赖于大数据等信息技术 的手段从源头、过程和结果整个流程闭环归集数据。J医院正在对成本 系统进行升级改造，将病种成本核算的数据架构改变为基于“关键因素 法''的项目成本，按上述实施流程分阶段、分步骤的实施这一系统工程。
四、取得成效
在“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理创新项目实施及不 断持续改进的过程中，J医院以此为契机和抓手显著改善管理效果、提 升管理效率，塑造创新自信文化氛围，财务队伍不断壮大壮强。
（一）改善管理效果
1. 提高数据质量，推动项目价格调整
与收入比例系数法相比，“关键因素法"医疗服务项目成本核算改变 了医疗服务项目定价不合理而造成成本不真实的现状，以基本人力消耗、 项目时间、风险程度、技术难度等关键因素作为核算依据，更加合理体 现了医疗服务项目内在劳动技术价值，为医疗服务项目价格改革提供更 加合理、科学的数据支撑。
从“关键因素法"与“收入系数法"的核算结果（表18）可以看出
不同类型的医疗服务项目成本核算结果各有差异，分别表现在：
第一，两种方法下综合医疗服务类项目的单位成本和成本结构差异 不大，但无论是哪个方法核算出的综合医疗服务类的项目单位亏损均最 严重，因此该类项目的价格调整最为迫切。
第二，“关键因素法"下医技诊疗类项目单位成本较收入系数法下略 低，单位项目的成本结构中人员经费较收入系数法略低，而固定资产折 旧略高，更加合理地反映出医技诊疗类项目的物化价值。
第三，“关键因素法”下临床诊疗类项目的单位成本高于收入系数法, 单位项目成本结构中人员经费和计提医疗风险基金较收入系数法略高， 更加合理地反映出临床诊疗类项目的劳动和技术内在价值，同时临床诊 疗类项目的价格调整也较为急切。
第四，“关键因素法”下中医及民族医诊疗类项目略有亏损，而收入 系数法为略有结余。从实际情况看，临床医务人员更加认可“关键因素 法”下的核算结果，该方法也更加合理地反映出中医及民族医诊疗类项 目的实际价格和成本水平。
表18 J医院2019年医疗服务项目成本核算结果比较 单位：元
医疗服务项目 分类 核算方法 单位项 目收费 单位项
目成本 单位项
目结余 人员经 费 单位项目成本构成 其他 费用
卫生材 料费 固定资 产折旧 费 无形资 产摊销 费 计提医 疗风险 基金
1.综合医疗服 关键因素法 12.66 40.62 -27.96 27.96 4.93 2.40 0.04 0.19 5.11
务类 收入系数法 12.66 41.33 -28.67 28.78 4.69 2.41 0.04 0.18 5.23
2.医技诊疗类 关键因素法 36. 22 30.12 6.10 11.98 13.25 3.01 0.01 0.01 1.86
收入系数法 36.22 32.17 4.04 12.33 14.48 2.92 0.01 0.01 2.42
3.临床诊疗类 关键因素法 40. 26 50. 07 -9.81 30.89 5.81 4.01 0.02 0.08 9.26
收入系数法 40. 26 46. 57 -6.31 28.79 5.32 4.16 0.02 0.05 8.23
4.中医及民族 关键因素法 31.70 32.08 -0.38 26.45 1.75 1.86 0.01 0.04 1.97
医诊疗类 收入系数法 31.70 29. 11 2.59 24.27 1.45 1.71 0.01 0.03 1.64

2. 奠基病种成本，助力支付方式改革
“关键因素法"医疗服务项目成本核算为项目叠加法病种成本核算, 以及DRGs和DIP病种成本核算奠定基础。以2019年J医院N20. 000肾 结石取石术为例，在“关键因素法”医疗服务项目成本核算结果的基础 上运用项目叠加法，得出该病种成本，见下表：
表19 N20. 000肾结石取石术病种成本明细
项目 成本金额（单位：元）
诊察类项目 428.79
护理项目 786. 78
床位项目 1367.66
综合医疗服务项目 2629.03
检查项目 2266.62
化验项目 1768.00
治疗项目 3738.23
其他 537. 79
医疗服务项目成本小计 13522.90
药品成本 8254.30
单独收费卫生材料成本 10632.39
合计 32,409.59
2019年J医院肾结石取石术病人共262例，肾结石（单侧）取石术 的单病种平均成本为32,409.59元，平均收费为30,899.36元，总亏损 39. 57万元。以这262例病例为样本，测算该病种病例的平均医保统筹 支付比例为73. 89%，因此平均收费中以医保统筹方式支付的金额为 22,831. 54元，如下表：
表20肾结石病种成本结构
病种 病种 例数 平均收费 其中： 平均成本 平均成本构成

代码 名称 统筹支付 个人自理 人员经费 卫生材料 费 药品费 固定资产 折旧费 无形资 产摊销 费 计提医 疗风险 基金 其他费 用
N20. 00
0 肾结石 262 30,899.36 22,831.54 8067. 82 32,409.59 7671.06 12612.7 8254.3 1134.3 6.85 54.85 2675.46
成本结构占比 100% 23.67% 38.92% 25.47% 3.50% 0.02% 0.17% 8.26%
2019年J医院所在地区医保对三级医院“肾结石（单侧）"病种支 付标准（不含自理）为17,300元，比医保统筹部分的平均收费低5,531.54 元，J医院开展262例该病种共产生144. 93万元的医保支付方式改革带 来的损失。通过病种成本的剖析，不仅能为医保付费和支付方式的改革 提供评价分析的依据，而且倒逼医院通过改善医疗行为提升医疗内涵质 量，通过优化诊疗方案从而降低患者医疗费用，通过规范诊疗路径降低 医院运行成本，从而使医院社会效益和经济效益相统一。
3. 丰富考核手段，强化绩效管理能力
J医院绩效考核相关工作正处于变革期，体现多劳多得、优绩优酬 既是公立医院薪酬制度改革的目标，也是J医院此次绩效考核变革的主 要目的。“关键因素法''医疗服务项目成本核算为J医院实施以RBRVS （以 资源为基础的相对价值比率）为指导原则的绩效考核方案提供数据支撑, 各医疗服务项目的关键因素值，例如项目的基本人力消耗、项目耗时、 项目风险程度和技术难度等关键因素均体现了资源消耗的内涵，是合理 确定不同医疗服务项目绩效点值的有效依据。此外，“关键因素法"医疗 服务项目成本核算也是控制各项目不计价卫生材料费、其他费用等可控 成本，提升体现医务人员劳动和技术付出的诊察、手术、治疗等医疗服 务项目供给的绩效奖励空间，从而改善医务人员执业满意度和幸福感的 关键途径。
例如，J医院根据“关键因素法"医疗服务项目成本核算理念，确 定医院各级手术绩效点值，充分考虑技术难度和风险程度差异，合理拉 开档次，发挥杠杆作用。
表21 J医院基于关键因素的手术绩效点值
手术类别 一级手术 二级手术 三级手术 四级手术
绩效点值 50 300 500 800
4.推动业财融合，支撑运营良性循环
“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理一方面为科室了解自 身医疗收入的结构情况，对比不同科室之间医疗服务项目的运营情况提 供抓手，促进科室根据管理会计所提供的数据合理进行医疗业务结构调 整；另一方面，财务部门能够实时采集、汇总、挖掘、分析业务科室和 医院医疗服务项目损益情况，及时反馈沟通，发挥管理会计价值。业务 和财务相互促进、共同提高、相辅相成。
J医院自2019年实施“关键因素法"医疗服务项目成本核算以来，
积极引导科室调整医疗业务结构，识别优势医疗服务项目，优化医疗供
给，以心血管内科为例，该科室近三年的医疗服务收入（不含药品、耗
材、检查检验收入）占医疗收入比例较2017年和2018年有明显改善。
表22近三年J医院心血管内科部分优势项目
项目编码 项目名称 单位结余 技术难度
320500002-c 桥血管造影术 1616.35 0.81
310702009 埋藏式心脏复律除颤器安置术 1063. 70 0.81
332000018 皮下药盒植入介入治疗术 481. 15 0.77
备注： 技术难度最大值为1
表23近三年J医院心血管内科医疗服务收入占比 
2017 年 2018 年 2019 年 2020 年
医疗服务收入占医疗收入比例 19.01% 19. 99% 22. 32% 22. 89%
（二）提升管理效率
1. 丰富报表体系，助力精细运营管理
J医院借助“关键因素法"医疗服务项目成本核算与创新应用实践 契机，在此过程中及时了解、搜集和采集内部管理需求，创新设计各类 医疗服务项目成本核算报表，将管理需求表单化，表单信息化，初步构 建成一套丰富的、可视化、图文化对内医疗服务项目成本管理报表体系， 提升医院运营管理精细化水平。
2. 融合信息技术，提高管理工作效率
实施“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理，并搭建相应的 信息系统，切实提高了成本核算与管理相关工作的效率效益。
（1） 避免业务数据重复录入。原始数据重复录入，增加财务人员工 作量的同时也易造成数据冗杂、手工录入错误频发。“关键因素法"医疗 服务项目成本核算与管理的信息化搭建了业财融合的数据集成仓库，有 效避免了相关业务数据的重复录入。
（2） 从业务源头采集、传递、存储数据，既可追溯业务活动发生明 细数据，又可规范、统一数据口径，避免同一指标各部门数据不一致。
（3） 及时产生内部管理会计报表。除了出具规范统一的医疗服务项 目成本报表之外，“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理个性化、 可视化的内部管理报表大大提升了 J医院管理会计工具应用水平和现代 医院管理能力。
（4）改善了以科室成本核算、项目收入系数法医疗服务项目成本核 算为主要内容的医院成本核算与管理现状，并与全面预算管理、政府会 计核算、绩效管理、网上审批等系统共同构成J医院管理会计集成平台, 助力经济运营分析，解决了手工操作难以实现的决策支持功能。
3. 优化资源配置，提升管理决策水平
“关键因素法"医疗服务项目成本在科室之间、医院之间、区域之 间医疗服务项目本量利分析、同类医疗服务项目的比较、不同类医疗服 务项目的比较等方面均能够提供数据基础。J医院利用“关键因素法" 医疗服务项目成本核算结果，对诊察类项目、护理类、床位类、设备类、 检验类等同类项目进行分析比较，为人力、床位、设备等资源配置调整 提供决策依据，发挥成本管理价值。
J医院通过跟踪、对比不同科室开展彩色多普勒常规超声检查这一 项目损益情况（见下表），合理调整B超设备的配置情况，提高设备的产 出和使用效益效率。
表24 J医院2019年不同科室彩色多普勒超声常规检查结余情况对比分析
科室名称 项目项 次 平均收 费（元） 单位成 本（元） 单位结 余（元） 成本 系数 总收入 （万元） 总成本
（万元） 总结余
（万元）
妇科B超室 1,222 70 23. 37 46.63 0.33 8.55 2.86 5.69
生殖中心门诊B超室 146,941 70 26. 92 43. 08 0.38 1,028.59 395.58 633
大B超室 1,252 70 30. 52 39.48 0.44 8.76 3.82 4.94
生殖医学科日间病房 266 70 53. 16 16.84 0.76 1.86 1.41 0.45
妇保科门诊 149 70 105. 79 -35. 79 1.51 1.04 19.56 -6.62
从上表中可以看出，妇科B超室的彩色多普勒超声常规检查单位成 本最低，单位结余最高，说明妇科B超室彩色多普勒超声设备的配置较 合理，后续可从扩大工作量入手，继续挖掘资源的利用效率，然而妇科 B超目前普遍存在患者预约等待时间较长现象，无法新增设备缓解这一 现象。生殖中心门诊和大B超室开展该项目的单位成本较低，单位结余 较高，并且工作量相当可观，因此带来的总效益较好。而妇保科门诊开 展该项目的单位成本较高，收不抵支，因此鉴于妇科B超室和妇保科门 诊的地理位置相近，医院在充分调研妇保科门诊B超工作量和患者需求, 不影响妇保门诊正常工作开展的情况下，将妇保科门诊B超设备和妇科 B超室设备进行整合，既有效缩短了妇科B超室患者预约等待时间，提 高了患者满意度，又解决了妇保科门诊B超设备产能闲置、结余能力低 的问题，整体提高了医院设备效益效率，优化了资源配置。
（三）塑造管理文化
1. 提升文化自信，营造创新突破氛围
近年来，J医院财务人员不断创新突破，主持或参与完成国家卫健 委、国家财政部、中国卫生经济学会、江苏省社科联、江苏省哲学社会 科学界联合会、江苏省卫健委等相关部门的十多项课题，且均获得一二 等奖，发表文章数十篇。其中，与医疗服务项目成本核算与管理相关的 有：主持并完成国家卫健委委托成本课题1项，其成果获得高度认可； 参与完成财政部公立医院成本核算研究课题1项，为公立医院成本核算 指引提供有效建议和案例；申报江苏省哲学社会科学界联合会成本课题 1项，并获“省社科应用研究精品工程"财经发展专项优秀成果二等奖; 于中文核心期刊发表医疗服务项目成本研究相关文章1篇，创新研究文 化氛围愈发浓厚。
2. 加强业务能力，带动财务队伍建设
在创新“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理应用的过程中， 财务人员不仅提高了自身的专业能力，而且锻炼了组织沟通能力，不仅 加强了创新创造的意识，而且提高了研究钻研能力，财务团队的综合能 力和素养全面提升。目前,J医院财务共培养国家卫生计生行业经济管理 领军人才7名，博士研究生1名，硕士研究生占比40%,正高级会计师3 名，高级会计师3名，财务团队年轻后备力量充足。
五、经验总结
（一）基本应用条件
1. 互联互通的信息系统
J医院基于关键因素法的医疗服务项目成本核算涉及3500条医疗服 务项目，6个关键因素值，6大类成本费用项目，63000条医疗服务项目 关键因素值，63000条医疗服务项目成本数据，以及成千上万条基数数 据，必须建立在HIS、财务管理、物资管理、人力资源管理、后勤系统 等强大的信息系统之上，并深化各系统之间的互联互通程度，从而保障 成本核算数据从业务源头、系统源头进行采集、传输、处理，提高数据 的准确性和处理效率，实现1 + 1>2的协同效应，为医院创造价值。
2. 良好的物价管理基础
医疗服务项目成本核算的对象是医疗服务项目，明确医疗服务项目 的编码、名称、价格、数量等基础信息，明确医疗服务项目的归属，即 该医疗服务项目的开立科室、执行科室，都是进行医疗服务项目成本核 算、医疗服务项目成本损益分析、比较不同科室医疗服务项目效益不可 或缺的要素，而这一切都必须建立在良好的物价管理基础之上。
3. 健全的成本核算体系
医院成本核算体系包括组织体系、制度体系、流程体系、指标体系 等。层级分明、逻辑清晰的成本核算与管理体系确保了开展成本工作的 效率；标准化的流程体系为成本管理提供操作指导；科学化的成本指标 是成本控制的基本前提；健全的成本管理制度是成本管理实施的基础保 障。
4. 科学确定关键因素值
医疗服务项目关键因素值的确定既是本方法的创新之处，也是本方 法落地的基础和前提。通过组织包括医疗业务、物价管理、财务管理等 方面的专业人员，建立医院实际开展的医疗服务项目与《规范》中医疗 服务项目的一一对照关系，有针对性、有选择性地选取、采用每一个医 疗服务项目对应的关键因素值。同时，鉴于RBRVS与关键因素法具有异 曲同工之处，开展RBRVS翻译工作并适当参考其点值对医疗服务项目关 键因素值进行修正。每一个医疗服务项目关键因素值的初始确认是一项 耗时且兼具，却又必不可少的基础工作。
5. 高素质的财务团队
鉴于医疗服务项目的复杂性、多样性、变化性，医院成本核算与管 理本就是一项难度系数较大的工作。而“关键因素法"医疗服务项目成 本核算与管理的开展与推动更需要一支高素质的财务人员队伍，不仅具 备坚实的财务知识，还要具有良好的组织、沟通能力、懂得一定的临床 业务知识或者信息技术知识。J医院通过选拔、试用、培训、考核等一 系列流程组建成一支队伍，驻扎一线窗口、不断深入临床，锻炼提升综 合实力，为成本核算与管理，以及院科两级经济运营贡献智慧。
（二）成功应用的关键因素
1. 领导高度重视
任何一项工作的开展都需要院领导高度重视，并持续关注，基于关 键因素法的医疗服务项目成本核算与管理也不例外。该项目的实施在软 硬件的投入上需耗费一定的财力，在系统建设和管理沟通上更需耗费工 程师、信息技术人员和财务人员等大量的人力。
2. 部门协同配合
深入一线调查临床科室业务管理需求，人事、总务、信息等行政职 能部门管理需求，确保“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理的 优势落到实处。并且在项目实施过程中建立多方沟通机制，争取相关部 门的理解和支持，保证项目成功实施。
3. 业财管信融合
关键因素法医疗服务项目成本核算与管理创新项目的实施需要业务、 财务、管理、信息等部门相互融合、协作配合，其中财务更应充分发挥 牵头作用，积极主动与相关方面沟通协调。各医疗服务项目的关键因素 值的确定需要对临床各医疗服务项目具有较深的了解，核算的基础数据 需要个归口管理部门提供支撑，核算的过程需要信息的大力支持。“关键 因素法"医疗服务项目成本核算结果的应用与管理更需要充分结合临床 的业务结构和业务特点，帮助临床发现问题、解决问题。
（三）改进应用效果的思考
本案例虽创新性地提出了有别于收入系数法、作业成本法的“关键 因素法”医疗服务项目成本核算方法和体系，为医院实施该方法提供了 可借鉴、可操作、可复制的经验，并且在医院管理上作了实际性的探索， 丰富了管理会计报表体系。但医疗服务项目成本核算在医疗服务项目价 格动态调整、争取财政补偿政策、支持多元化的医保支付方式改革等外 部方面的应用较少，对管理决策支持的力度不够。因此，“关键因素法" 医疗服务项目成本核算与管理仍有较大应用空间。
（四） 优缺点总结
“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理的最大优点在于创新 了项目成本核算方法，提高了成本管理数据质量，为医院运营管理工作 的有效决策提供了更加科学合理的依据。
其缺点在于实施难度较大，医院医疗服务项目众多且复杂，医疗技 术又不断更新变化，要建立每个项目的关键因素字典库，并动态更新和 维护是一项浩大的工程，对医院的财务人员和信息技术提出较高的要求 和挑战。
（五） 发展完善的建议
“关键因素法"医疗服务项目成本核算与管理的发展与完善主要依 赖于以下两点：
1.数据质量的持续改进
数据质量是财务人员的生命线，数据质量的高低取决于数据的可获 取性、数据的源头性、数据的处理方式。“关键因素法"医疗服务项目成 本核算与管理基于大量的业务和财务数据，关键因素的选择和关进因素 值的确定均直接影响核算结构的合理性。数据质量的持续改进是医疗服 务项目成本核算与管理的基石。这对成本核算人员个人的专业能力和跨 部门沟通协调能力均具有很高的挑战，要求其既懂得医院成本核算知识, 又了解医疗服务项目业务情况，既能够主动发现问题，又能够有效解决 问题。
2. 管理应用的不断突破
医疗服务项目成本核算的最终目的是切切实实地应用到医院内部和 外部的各项管理、决策工作之中。如何多维度、发散性地开发医疗服务 项目成本的应用范围和深度，在医疗服务价格动态调整、多元化的医保 支付方式改革、医院内部成本管理、医疗资源配置等方面充分挖掘数据 的价值，实现管理应用的不断突破，是发展完善基于“关键因素法"医 疗服务项目成本核算与管理最根本的目标。
（六）推广应用的建议
1. 多管齐下，夯实基础工作
“工欲善其事，必先利其器"，“关键因素法"医疗服务项目成本的 核算与管理必须建立在健全的组织构架、高效的内部管理环境以及规范 的财务核算等基础工作之上。努力完善预算管理、会计核算、资产管理、 设备管理、信息管理等基础管理工作，多条腿走路、多管道齐下，协同 发展，为成本核算提供良好的运行环境。
2. 循序渐进，逐步平稳推进
基于关键因素法的医疗服务项目成本核算与管理是基础工作量大、 需要持续维护的工作，应分阶段，循序渐进地推进。首先应建立并梳理 科室成本核算体系，包括四类科室的属性、三级分摊的分摊依据和参数; 其次明确关键因素及其数据基础和来源；再者建立关键因素对照逻辑和 工作机制；然后确定关键因素计算医疗服务项目成本规则和步骤；最后 将成本核算结果应用到实际工作中。在此过程中，需要不断与临床业务 部门、相关职能部门，以及财政、卫健委、医保局等相关主管部门沟通 需求、反馈核算结果、交流应用成效。
3. 加强培训，提升业务能力
基于关键因素法的医疗服务项目成本核算与管理的应用推广离不开 对财务人员和各科室、部门成本管理员的培训，使其了解“关键因素法" 医疗服务项目成本核算的意义和管理效用，掌握关键因素值得选择和确 定的原理和规则，更加深入地融合业务和财务，为持续改进项目成本核 算科学合理性，顺利推广项目成本管理营造良好的管理文化和人才基础。
江苏省人民医院自2012年度开启全成本核算与管理工作，医院财务 人员积极进取、敢于突破，不断完善成本核算体系、创新成本管理工具 方法，优化成本管理流程，成本核算与管理已成为医院管理会计体系和 财务制度的重要内容之一。本案例以江苏省人民医院创新和实施医疗服 务项目成本核算与管理方法体系为实例展开研究和探讨，详细阐述了 “关 键因素法"医疗服务项目成本核算与管理的目标定位、总体设计、创新 之处、应用过程、应用示例、取得成效和经验总结，力求为公立医院实 施该医疗服务项目成本核算与管理的创新方法提供一份可借鉴的操作指 南。当然，“关键因素法"医疗服务项目成本的核算是医院管理会计领域 的一种大胆创新与实践，其开展与推广对医院基础管理工作和人员综合 素质的要求较高，今后将继续秉持PDCA理念，持续改进“关键因素法" 医疗服务项目成本核算与管理质量，挖掘其管理会计价值创造的广度、 深度和宽度。
参考文献
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[8] 徐元元，田立启，侯常敏.医院经济运行分析[M].北京：企业管理出版社,2018.
属于原创。
第四部分附录

第五部分声明
本单位（本人）声明如下:
是 否
1.案例内容真实
2.案例单位授权：
同意公开且署本单位名称 □
同意公开但隐去本单位名称 □
3.案例作者授权：
同意公开且注明作者姓名 □
同意公开但无需注明作者姓名 □ □
4.其他需要说明的事项：
案例单位公章
2021年3月10日 案例作者签字：
注：
1. 请对对应项目打钩。
2. 本声明中的“公开”包括纳入江苏省管理会计案例库等江苏省财政厅认为有助于 推进管理会计体系建设的形式。