土地增值税作为国家宏观调控房地产市场的税收杠杆之一，对调节房地产开发企业增值收益、规范房地产市场的交易秩序，促进房地产健康发展起着重要作用。同时，国家立法层面和地方政府对土地增值税的重视程度也日渐突显，大力推动土地增值税的法制改革，税务机关执法层面也逐步加大对土地增值税清算的力度，力图充分发挥土地增值税的税收调节作用。

在房地产行业调控及经济下行的双重压力之下，对利润和现金流的精细化运营是房地产业走出危机的一个关键方向，房地产市场已经由杠杆驱动转为运营驱动。其中，与房地产项目紧密相关的土地增值税税率高、税负重，并且税制复杂且不清晰、容易引发税企争议，提前进行合理的税务规划和科学的管控，将为企业降低居高的税务成本，节省紧张的现金流。

自1993年国务院颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）及1995年财政部发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》以来，土地增值税这一调控国家房地产经济的重要税种，走过了近19年的历程。但在2006年国家税务总局发布《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）（以下简称“187号文”）以前，土地增值税的清算处于准备、观望期，土地增值税的税收作用甚微。随着房价的逐年攀升以及各地税务机关对土地增值税清算力度的加大，土地增值税税收作用逐渐显示，税收收入逐年增加，至2021年度，全国土地增值税税收入总额已经达到6,896亿元，占全国税收收入比例为4.46%，自2007年以来年度平均增长率高达22.5%¹。

图1：2007年至2021年国家土地增值税收入

数据来源：国家统计局及财政部网站。

相比于土地增值税收入的增加，土地增值税相应的法规规相当缺少或者滞后。现行的土地增值税立法呈现明显的非中央集权式立法，地方性法规居多，地方政府自由裁量权大，这虽然在一定程度上满足了因地制宜的要求，但在实操中也出现了地方税务机关间执法口径不一致，不甚至相互矛盾等问题，部分地方法规也未能遵循税收法定的原则。房地产开发企业往往是在全国各地竞拍土地，规划开发房产项目，各地税务机关对土地增值税处理口径的不一致，一方面会使得企业管理层进行税务规划时无所适从，另一方面也会增加房地产企业的合规成本，最终加速不同地区房地产市场的不平衡发展，给房地产市场带来不良影响。

2019年，财政部会同国家税务总局起草了《中华人民共和国土地增值税法立法（征求意见稿）》，并向社会公开征求意见。《征求意见稿》平移了现行土地增值税相关税制，在基本不改变现行土地增值税征税范围、计税依据、纳税义务发生时间的基础上，结合房地产的新现象作了一些微调。但《征求意见稿》第十五条对土地增值税的清算模式进行了重大调整，将土地增值税的两个“可以清算”情形合并为“应当清算”的情形，并将现行税务机关进行清算审核的做法，调整为从事房地产开发的纳税人自行完成清算。这一重大变化旨在进一步完善土地增值税的清算制度，还责于纳税人，加大了房地产开发企业主动清算的责任与风险。

截至目前，立法草案还未经全国人民代表大会表决通过并正式发布，但是，自2019年开始，各省陆续出台文件统一土地增值税清算规程，从省一级统一土地增值税实操口径，规范土地增值税清算的执法流程及加大土地增值税的清算力度。国家税务总局也已于2022年3月在金税系统上线土地增值税清算管理系统，将全国土地增值税税清算纳入监管范围，进一步加强对土地增值税的清算管理。

基于房地产开发行业发展速度放缓，利润率的下降“黄金时代”的结束，以及新征管模式下税务机关对土地增值税监控和清算力度的加大，房地产行业开发环节多，周期长，税负重，税务管理更成为其整个项目成本管控的重点。土地增值税是房地产行业的一个独特税种，具有税率税负高、计税依据认定多样化、清算持续周期长等特点。正是鉴于这些因素，土地增值税具有了丰富的规划要点与管控思路，一项精准、优质的土地增值税规划方案，可以让企业直接实现降本增效。伴随税务机关税收风控体系的进一步升级，以及趋于标准化、具体化、一体化的企业经营环境，更加突出了税收规划与管控的重要地位。

图2：房地产开发企业全流程税务考量

土地增值税按清算对象开展清算，清算对象的划分对土地增值税实际税负有着较大影响，同一项目往往有的物业类别土地增值税额为负，如地下车位，有的则偏高，如住宅。通常情况下土地增值税清算对象覆盖的业态范围越大越能平衡不同业态间盈亏，有效降低土地增值税税负。

“187号文”第一条明确了土地增值税的清算单位，即“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。但何为“分期开发的项目”，由于国家税务总局未发文明确，实践中各地做法迥异：项目立项书，建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、修建性详规，甚至以预售许可证等作为分期的依据等。由此可见土地增值税清算虽然是房地产开发项目最后环节，但实际上在项目决策时，土地增值税管控工作就应已经开始。

另外，其他影响土地增值税清算结果的重要因素，如普通与非普通住宅产品的定位、红线外支出扣除、成本的归集和分摊、利息据实或比例扣除、地下车位、公共配套设施的处理方式等必须进行事前的统筹谋划，将项目的土地获取模式、项目规划、产品设计、项目定位、融资方式等专项业务同步融入项目可研工作的税务分析中，并结合项目属地税务政策，整理税务筹划要点及管控思路，制定可落地有针对性土地增值税清算方案，为后续土地增值税税务工作做好充分的准备。

房地产项目开发的时间长、环节多、市场变化大，土地增值税的管控工作需跟随项目开发进度，实行动态化、程序化和系统化的管控。要立足于项目全盘，开始于项目前期拓展，建立涵盖最优、次优、最差等各情况下的土地增值税税负计算模型，期间跟随规划报建、设计、施工、测绘、房产预售、竣工备案、交付使用等环节，及市场销售动态价格、动态成本与动态收益、已销售比例滚动测算、反复验证，必要时调整清算策略。项目后期依据测算结果，对于预计已经超缴的项目，应重点关注，对于拟退税项目，要重点推进，对于补税项目，在合法合规基础上争取延期清算、递延纳税，以节约资金占用成本。

影响土地增值税清算的关键因素和项目的报批报建、工程施工过程息息相关，因此需要财税部门全程与报规报建部门、预算造价部门、招投标部门、施工组织部门等通力合作：先期介入拿地环节的决策、开发模式的论证；中期充分融入企业工程建设管理，全程参与工程例会、项目合同的谈判和签订等；后期销售阶段则与销售部门合作，处于普通免税临界点的项目，需特别关注普通住宅的定价；尽量保持清算目标业态间盈亏均衡，对毛利明显偏高加强重点管控，实施成本专项管理和结算，会计核算上单独核算，以真实反映和直接归集其较高成本，争取在土地增值税清算时能够按照成本受益原则分摊，降低高毛利业态的土地增值税税负。同时注意销售节奏，高增值额的业态同步搭售低（负）增值额物业，如销售临街商业时同步销售成本倒挂的地下车库等。

图3：房地产开发企业各环节税务管控要点

在新的征管体系下，土地增值税清算审核中，税务机关重点集中对建安成本的全面梳理和审核，建安成本发生的真实性、相关性和合理性往往同时需要合同、预算、监理、发票、账务、现金流等证据链相互印证，部分地区就建安造价发布标准成本参考值，税务机关在土地增值税的审核中也将参考标准成本，如高于标准成本时，需要被清算的纳税人举证证明价格偏高的合理性。

另外，根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）文件第二十一条第（五）款规定：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。受益对象的成本分摊方法更符合实际，充分使用该方法，也有利于土地增值税清算的结果。比如，住宅的室内装修、高档外立面等成本，其实际并不发生于地下空间，因此在受益对象分摊时可不分摊至地下车位。由于一般地下车位多数是亏损销售或者不允许销售，因此利用受益对象分摊方法可将成本更多的分摊至地上建筑物，增加地上已售物业的扣除成本。

上述建安成本偏高合理性的举证、成本发生于特定对象的依据需要从工程施工过程中获得，如工程合同、材料采购、工程量清单、监理记录、结算资料等。但由于企业往往只注重保留项目的财务凭证，而未能将施工资料保存至清算时期，因此土地增值税成本扣除的风险在清算时总爆发，而且是不可逆和难以补救的。因此，关于土地增值税管控应在项目一开始就扎密扎实一张合规的成本滤网，在项目管理过程中采取内控性措施，确保发票等扣除凭证的及时有效，同时对施工中的施工合同、签证变更、工程结算进度凭证、监理资料、结算资料及时进行归档，定期进行扫描保存，以保证该资料保存至若干年后的土地增值税清算时点。

目前税务机关对房地产开发项目实施项目管理，从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台账，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，以做到税务管理、纳税服务与项目开发同步。纳税人应及时上报开发各环节的相关资料，建议对于开发过程中的特殊事项，尤其是导致建安成本偏高且较隐蔽的工程应及时沟通上报给主管税务机关，及时保留证据，这将减轻清算时期对建安工程造价偏高的举证工作的压力。

同时，税务机关也加大了对土地增值税清算工作的管理力度，从房地产项目全环节的建设周期中全面切入，把控每个环节的准确性，对于已经满足可清算条件的项目将纳入土地增值税清算工作的重点。根据《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）规定，“实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除”，房开企业财税人员应保持和主管税务机关的有效沟通，及时了解在开发项目纳入清算的计划时间表，根据拟清算的时间表拟定项目的结算进程，及时获得发票及支付凭证，以实现土地增值税清算时的成本扣除。

另外，我国土地增值税执行层面的法规政策不一致，有些影响到土地增值税清算结果的重要因素，如清算单位、成本对象的划分、地下车位的认定、清算后继续销售的处理等重要问题没有统一的政策或没有政策明确，因此也使得土地增值税清算中税企分歧较大。土地增值税清算工作的复杂性及涉税金额较大，在下达正式清算结论书前，主管税务机关将与企业及时反馈清算的初始结论，就重要调整事项说明调整原因和调整依据。此时企业应把握关键的沟通时间，及时与主管税务机关进行沟通协商，举证证明客观事实或者深入交流法律法规适用问题，争取税务机关作出对纳税人有利的认定。由于此时的清算结论书还未正式下达，企业无需通过法律救济手段，沟通方式更便利和快捷，沟通的时间成本也较低。由于清算管理规程要求税务机关要在限期内完成土地增值税清算审核工作，因此企业应充分把握沟通时间，争取自身的税收利益。当然，在清算结论书下达后，纳税人在缴纳税款或提供担保后，仍可以实行行政复议，乃至行政诉讼等法律救济程序，保护自身的权益。也可考虑借助税务专业人士，作为税企沟通的桥梁和润滑剂，提高税企沟通的效率。

图4：土地增值税重要的税企沟通时间节点

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