政府财务报告审计是审计机关面临的一种新业务类型。以权责发生制为基础的政府财务报告经过试编、编制试点，已经在各省、自治区、直辖市、计划单列市编制。预算执行审计作为一项重要审计工作，近年来在广度和深度上不断拓展。两者在审计内容、审计方法、审计成果利用等方面可以互相借鉴。应充分考虑两者在审计计划、审计时间、审计内容、组织安排和力量配备上的有机衔接，整合审计资源，提高审计效率。

部门预算执行审计与政府部门财务报告审计概述

决算报告和政府财务报告分别是预算执行审计和政府财务报告审计的重要内容和载体。厘清相关概念、政策背景有助于更好把握两种审计类型的本质和异同。

（一）相关概念

决算报告与政府财务报告。部门决算报告是指各部门依据国家有关法律法规规定及其履行职能情况编制，反映部门所有预算收支和结余执行结果及绩效等情况的综合性年度报告，是改进部门预算执行以及编制后续年度部门预算的参考和依据 ；政府财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府财务状况、运行情况和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理，包括政府综合财务报告和政府部门财务报告（见表 1）。

表1 部门决算报告和政府部门财务报告的区别

部门预算执行审计与政府部门财务报告审计。预算执行审计是指各级审计机关依据本级人大审查和批准的年度财政预算，对本级财政及各预算执行部门和单位，在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金的情况以及组织政府预算收支任务完成情况和其他财政财务收支的真实、合法、效益所进行的审计监督；政府财务报告审计是审计机关依照法定职责、权限和程序对政府财务报告进行审计监督，依据政府会计准则、政府财务报告编制办法等对政府财务状况和运行情况作出审计评价。

（二）政策背景

2014年《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》提出了“建立健全政府财务报告审计制度”的要求。2019年我国正式全面实施政府会计准则制度，2020年开始正式编制政府财务报告，编制范围涵盖108个中央部门和36个地方，其中12个地方还试点编制政府综合财务报告。2020年9月，审计署研究制定了《政府财务报告审计办法（试行）》，对审计机关开展相关工作作出了规定。在实践中，近年来审计署对山西省和部分中央部门政府财务报告开展了试审。

预算执行审计是审计法赋予审计机关的基本职责，审计法第十八条规定“审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督”，预算执行审计已成为审计机关每年的常规审计任务。党的十八大以来，审计机关深化预算执行和决算草案审计，不断探索完善审计组织方式，加大审计资源整合力度，推动数据贯通，提升审计成果。

（三）两者的异同

部门预算执行审计与政府部门财务报告审计，其审计主体都是国家审计机关，审计客体是政府各部门，审计目标和审计依据均一致，在审计成果利用等方面可以互相统筹。但两者在审计评价依据、审计内容、审计报告报送机制等方面有所差异。部门预算执行审计内容涵盖预算编制、预算调整、预算执行、决算编报等一系列预算管理环节，重点审计收入支出，审计的是流量信息；政 府 部门财务报告审计是对部门整体财务资产负债状况、成本费用和运行情况审计，重点审计资产负债成本费用及其形成过程，审计的是存量信息。两者互为补充，形成整体。部门预算执行审计结果汇总报本级党委审计委员会，报本级人民代表大会常务委员会审查和批准；政府财务报告审计结果报本级党委审计委员会、本级人民政府，同时报本级人民代表大会常务委员会备案（见表 2）。

表2 部门预算执行审计与政府部门财务报告审计的异同

部门预算执行审计与政府部门财务报告审计统筹的必要性、可行性及面临的主要问题

根据《政府财务报告审计办法（试行）》，政府财务报告审计纳入年度审计项目计划管理，既可以单独实施，也可以结合预算执行情况审计、决算草案审计等项目统筹安排实施。

（一）两者统筹的必要性

从实践情况看，将部门预算执行审计与政府部门财务报告审计统筹安排实施，是非常必要的。两者统筹实施既可以统筹安排人力资源，缓解审计力量不足的矛盾，又能够避免对被审计单位进行重复审计。同时，从组织实施上两者相互协调、审计内容相互补充，也有助于提高审计效率和质量，可以同步制定有关工作方案和实施方案，统筹任务落实和关键时间节点，统筹研究和谋划相关问题，统筹调配审计力量，审计内容上可以互相补充，提升审计质效。

（二）两者统筹的可行性

一是由审计机关财政审计领导小组统一牵头，在计划和部署上具备统筹条件。部门预算执行审计和政府部门财务报告审计均由财政审计领导小组牵头实施，在研究下一年度审计计划时，可以实现将两者统筹谋划，统筹合理安排审计人员、制定审计实施方案，也可以一并下发审计通知。

二是审计对象重合度较高，为两者统筹实施提供现实基础。部门预算执行审计与政府部门财务报告审计对象均为单位账簿报表和项目立项文件等，都关注会计处理、国有资产管理、财务风险等相关内容。如在检查国有资产管理方面，超标配置或无预算配置国有资产，购置国有资产未按程序报批，违规建设楼堂馆所或办公用房属于预算执行审计需反映的问题；固定资产的底数是否清晰、主体是否明确、是否按规定进行初始计量和折旧等是政府部门财务报告审计需反映的问题；违规出借出租、违规处置等属于两类审计都需反映的问题。

三是审计方法均以审查账表、数据分析、访谈询问、延伸调查等为主，对审计人员专业素质要求较为一致。部门预算执行审计和政府部门财务报告审计的方法基本通用，均是通过访谈询问了解总体情况或某一方面具体情况，通过查阅账表或协议等资料文件、分析比对内外部相关数据、延伸调查相关企业等发现问题，均要求审计人员具备财务、会计、计算机等方面的基本专业能力。如在对资产进行审计时，常用的方法包括通过访谈询问单位资产情况，查阅资产登记档案、资产管理信息系统、资产统计报告、长期股权投资清查报告等，通过将长期股权投资台账、明细账与行政事业单位国有资产管理信息系统数据，以及财政、国资、市场监管等外部数据进行比对，发现不一致等情况。

（三）两者统筹面临的主要问题

一是由于政府部门财务报告编制完成时间滞后于预算执行审计实施时间，两者在审计时间统筹上有难度。部门预算执行审计一般在每年年底开展，单一会计年度为周期，需严格把握审计进度和现场审计时间，现场审计时间大约从每年12月至次年3月底。而政府部门财务报告一般在该时间段尚未编制完成，要到次年5月底才将上年度政府部门财务报告报送财政部门。若将政府部门财务报告审计与部门预算执行审计同期安排，则政府部门财务报告审计没有载体和抓手，两者在审计时间上难以实现统筹。此外面临的一个问题，就是对决算（草案）的审计时间局限于从决算草案编制完成时间到提交人大常委会审议和批准时间（或预算执行审计结束时间），时间较短，对决算报告的审计并不充分，存在一定的审计风险。

二是两者审计目标不同，决定了审计重点关注内容和审计发现主要问题各有侧重，给两者衔接带来一定的障碍。尽管两者在国有资产管理、会计处理方面关注的内容具有一定的重合性，但大部分审计内容是根据各自的审计目标而确定，各有侧重。部门预算执行审计的审计目标相对宏观，更具国家审计性质，审计内容更多地关注重大政策落实情况、财政资金合法合规使用及绩效情况、财政财务收支情况、财务风险防范情况以及执行廉政纪律情况等。政府部门财务报告审计的审计目标更加具体，相应地决定了财务报告审计的内容侧重于报表编报范围是否合理、执行政府会计制度情况如何（具体包括资产、负债、净资产、收入、费用等会计科目）、对账抵消是否应抵尽抵、资本化费用化确认标准是否合理、会计制度是否衔接，以及内控建设、信息化建设、效益性、与资产管理衔接等方面的问题。

三是审计发展阶段不同，报送对象要求也不同，审计成果内容和形式有所不同。部门预算执行审计开展多年，技术成熟，经验丰富，是审计工作的核心内容之一，审计成果主要以审计报告为载体，报告体例较为完善，内容板块较为固定，审计报告要报中央审计委员会，并向人大报告。政府部门财务报告审计是新兴的审计类型，处于探索实施阶段，对审计技术、专业能力有新要求，审计报告的形式目前还在探索当中，尚没有定论。需要注意的是，根据政府部门财务报告审计发展实践情况，目前两者统筹的是财务管理和财务信息审计，尚无法实现对财务报告出具评价意见。

四是财务报告编报系统功能有待完善，且与预决算编报系统尚未联通共享，影响两者数据的衔接。目前财务报告编报系统的编辑功能和查询功能都有待加强和完善，系统无法在线编辑，生成报告后需先下载到本地编辑后再上传，操作烦琐；查询功能较弱，无法实现横向和纵向多维度、多指标关联查询，影响数据比对审核。此外，还有系统衔接调试问题，影响数据准确性。从管理角度看，财政部的财务报告编报管理系统和预决算编报管理系统尚未联通共享，不利于审计机关对数据进行比对分析。

此外，还存在财务报告编报基础薄弱，会计人员水平、会计核算管理、会计信息的完整可靠性有待提升和加强等问题。

实现部门预算执行审计和政府部门财务报告审计统筹的路径和建议

本文在总结实践经验的基础上，研究提出实现部门预算执行审计和政府部门财务报告审计统筹实施的路径和相关建议，供实践中参考。

（一）两者统筹实施的路径

路径一：混合实施。这种模式下，在部门预算执行审计中同时安排政府部门财务报告审计，政府部门财务报告审计不单独立项，出具一份审计通知书，由同一组审计人员实施，形成一份审计报告。部门预算执行审计与政府部门财务报告审计同时进点，同一个审计组长，同一个主审，具体审计工作可以分小组实施开展，审计时间以部门预算执行审计时间为准。审计过程中，既看预算执行方面问题，也看财务处理方面的问题，按照工作时间安排，不同阶段有不同侧重点，如前期侧重发现预算执行方面的问题，后期侧重发现财务报告方面的问题。审计发现问题由组长和主审负责分类梳理，体 现在一个审计报告中。审计现场结束后，等财务报告编制完成提交财政部门，再通过审阅资料和个别访谈的形式进行核查，以查漏补缺。这种模式能够缩短审计现场时间，节约审计时间和人员成本，提高审计效率；但同期开展两个项目审计需统筹好两者的审计目标，对审计人员要求较高，工作强度较大，如果后期核查工作不到位容易造成问题遗漏。

路径二：单独立项实施。在这种模式下，单独立项实施部门预算执行审计和政府部门财务报告审计。在部门预算执行审计结束后，衔接实施政府部门财务报告审计，审计人员一般是实施预算执行审计人员，充分了解被审计单位情况，审计时间一般持续到六月中旬，政府财务报告已经编制完成。这种审计模式是在对被审计单位的预算执行和决算草案情况有一定了解的前提下，进一步审查和梳理财务报告相关问题，形成审计报告。这种模式审计现场时间长，一定程度上增加了对被审计单位的影响，但有财务报告作为抓手，审计具有连贯性和完整性，发现问题比较全面。这种情况下，政府部门财务报告审计与部门预算执行审计具有一定的关联性，但也具有相对独立性。

（二）实现两者统筹的建议

一是进一步完善政府财务报告审计相关法律法规，提高法律层次，明确审计内容。从国际上看，国外有关国家对政府财务报告审计一般在相关法律中予以明确，并作出详细规定。如美国《政府管理改革法案》《税收问责法案》《美国审计署法》等多项相关法律，对政府部门财务报告、综合财务报告审计作出明确规定。英国在议会层面颁布了《政府资源与会计法案》，对政府财务报告审计、审计获取信息权限、审计报告的提交等作出详细规定。目前，我国新修订的审计法中尚未对财务报告审计内容作出具体规定，建议出台专门法规文件对部门财务报告审计、综合财务报告审计进行规范，对审计组织方式、审计报告、审计公开等作出明确具体规定，为政府财务报告审计提供完善的法规依据。

二是进一步加强大数据技术在预算执行审计和政府财务报告审计中的应用，优化系统环境，加强数据共享。第一，财政部门应进一步完善政府财务报告管理系统，优化系统应用环境。各部门单位要结合政府部门财务报告编制的需要，优化系统应用环境，完善系统软件，规范财务报告编报的对账范围，增加往来科目与收支科目的对账抵消功能，提高报告编报的准确性和全面性。第二，进一步推进实现部门单位会计核算系统与财务核算系统的衔接。加快实现会计核算系统账簿数据自动提取功能，自动生成财务报告报表，基于报表数据自动识别和处理调整事项，并可基于报表数据自动识别部门内外的债权债务、收入费用的待抵消金额，对于无法确认数据是否准确的情况，再进行人工核对，确保数据无误，提高工作效率。第三，加强政府部门财务报告与行政事业性国有资产报告、部门决算报告等相关数据的互联共享。建议财政部门将各编报系统联通，实现横向和纵向多维度、多指标关联查询，方便数据比对，并注重系统之间的衔接问题，保证数据的准确性。

三是建议有关部门进一步完善细化财务报告编报指南，将财务报告编报时间提前。建议财政部门尽快出台细化的抵消操作指南，推动各单位充分理解政府财务报告抵消原则和规则，进一步提高政府财务报告编制质量。对附注披露具体内容、财务分析具体要求和政府财务报告审核要点，也需进一步细化指南。同时，在条件允许和时机成熟的情况下，建议财政部门尽量将财务报告的编报时间提前，使其与预算执行审计时间同步，给部门预算执行审计和政府部门财务报告审计统筹实施创造条件。

四是加强培训，开展交流座谈。加强中央部门政府财务报告审计与地方审计机关财务报告审计的经验交流，共同研讨推进预算执行审计与政府财务报告审计统筹实施的方式方法。总结两者统筹实施的地方审计机关，在审计计划、工作方案、组织实施、审计方法、人力安排、审计报告、审计整改等方面的经验做法，形成典型案例在全国推广。