上海海欣集团股份有限公司 朱锡峰
湖南商务职业技术学院会计学院 柳 志

党的二十大报告强调：实施产业基础再造工程和重大技术装备攻关工程，支持专精特新企业发展，推动制造业高端化、智能化、绿色化发展；深化科技体制改革，深化科技评价改革，加大多元化科技投入，加强知识产权法治保障，形成支持全面创新的基础制度。创新能力是企业的核心竞争力，改进研发费用的管理是提升企业创新能力的关键环节。本文以B集团为案例，对其在研发费用核算和管理中存在的问题进行分析，采取了一系列的改进措施，取得了良好效果。以期对企业存在的类似问题解决措施，提供参考！

一、B集团研发费用及经营状况

（一）基本情况

B集团成立于上世纪九十年代，2009年在深交所上市。主要从事飞机刹车副、模具材料、汽车刹车片、稀有金属粉体等产品的研发、生产和销售。现有员工近600人，资产总额25亿元左右，营业收入近5亿元。

（二）经营状况

2014—2021年，B集团累计实现营业收入29.09亿元，平均年营业收入3.64亿元。2018年前，营业收入逐年下降；2017年开始，营业收入逐年增加，2021年达到最高。其二，2014—2021年，B集团的平均销售毛利率为25.95%，前五年销售毛利率均低于平均水平，2017年开始逐年增加，2021年达到八年来的最高为31.08%。其三，2014—2021年，B集团每年实现的归属上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润均为负数，其亏损最多年份为2019年超过1.42亿元，亏损最少的2021年为1100万元，从2018年起亏损额度逐年下降，2021年为八年来亏损最少的年份。2014—2021年，B集团累计实现的归属上市公司股东的净亏损为2.02亿元，具体见图1。

（三）研发费用情况

2014—2021年，B集团累计投入开发支出2.74亿元，占累计营业收入的9.41%，平均每年3420万元，2018年以前逐年增加，2018年起逐年下降。2014—2021年，B集团平均每年有1332万元的开发支出形成无形资产，占开发支出的40%，2018年最高达到3736万元。八年累计发生研发费用2.44亿元，平均每年3048万元，累计发生的研发费用占累计营业收入的8.38%，2018年以前逐年增加，2018年起开始下降，均高于高新技术企业规定的3%。2014—2018年，B集团自创无形资产的摊销逐年增加，从2019年开始下降，具体见表1。

二、改进前B集团研发费用核算和管理中存在的不足

（一）研发项目立项和预算流于形式

B集团的研发项目立项缺乏充分论证，没有经过充分的市场调研和可行性研究，仅凭少量信息就盲目立项。导致有些新产品不满足市场需求；有些新产品的市场需求不足；有些研发项目受自身研发能力限制，致使项目研发失败或达不到预期效果，不能进行量产。其次，B集团的研发支出财务预算粗略，缺乏详细的数据支撑。B集团没有制定《研发费用预算管理办法》，研发费用的预算没有严格要求。研发项目的预算与实际执行相去甚远。最后，项目的研发周期长。由于项目研发缺少过程管理和结果评估，一项研发跨越几个年度。导致新开发产品错过市场机遇，老产品改进不能满足客户需求，甚至出现新开发的产品尚未投入市场就淘汰，降本增效不能落地，最终导致B集团的产品没有竞争力。

（二）研发费用的会计核算不规范

B集团对研发费用会计核算的依据是企业会计准则，没有参照企业会计准则并结合公司实际制定研发费用核算管理办法，各子公司之间缺乏统一的核算标准。其次，由于财务人员缺乏对研发项目了解，研发人员不具备必要的财务知识，且没有具体规定，导致研发支出的范围界定不清晰。研发和生产使用共同设备、原材料、燃料等，研发没有考核，导致研发和生产之间的核算不准确。另外，研发中心同时开工多个项目，有些项目之间有交叉，出现不同研发项目使用同一批次人力、物力、财力等现象，各项目之间发生的研发费用不能合理归集。

B集团对研发项目的研究和开发阶段没有严格划分标准。有些属于研发项目的费用，计入到开发项目，造成研发费用与资本化的金额不准确。其次，开发阶段的支出计量不准确，导致自创无形资产的计量不准确。B集团没有按照企业会计准则要求，明确开发项目的支出形成无形资产的条件。部分子公司为完成利润目标，尽可能的将研发费用列入开发支出，不满足资本化的开发支出也确认为无形资产。

（三）自创无形资产的后续计量不准确

B集团对自创的非专利技术按照取得时的成本计价，从形成无形资产当月开始摊销计入损益，采用直线法按十年期限摊销。没有考虑自创无形资产的实际使用寿命，也没有对不同类型的自创无形资产采用不同的摊销方法。其次，对在开发支出的研发项目，期末没有进行减值测试。部分研发项目开发周期长、开发成功率低、其价值具有较大的不确定性，长期保留在开发支出，已经不具备价值。再次，B集团没有年末对自创无形资产进行减值测试。期末，B集团没有组织财务人员和研发人员对专利、非专利技术等进行价值评估，对存在减值迹象的，计提减值准备。

（四）研发人员的绩效与研发成果没有直接关联

B集团是校办企业，通过改制上市。上市以来，有些产品由于技术和工艺落后，生产成本居高不下；有些产品因竞争对手技术进步被迫退出市场；有些产品由于开发周期过长，开发效果不佳，抓不住市场机遇。究其原因，B集团的研发机制沿袭传统的科研机制，没有与市场接轨。其次，B集团没有建立研发人员绩效考核办法。B集团的研发没有面向市场，害怕研发失败，更注重能够研发什么产品，对新产品能否为企业带来效益关注不够。开发新产品、提高市场占有率、降低的生产成本取得的效益与研发人员个人绩效没有直接关系。其三，B集团将自创无形资产的摊销列入管理费用，没有计入制造费用，虚增产品销售毛利率，没有直观体现研发投入与创造利润之间的关系。

三、B集团采取的改进措施

（一）完善了研发项目的立项工作

项目立项是研发投入的起点，因此，加强立项管理就是把好研发投入的“总开关”。首先，B集团转变过去“轻研发，重开发”的观念。从集团层面重视立项工作，明确研发项目的立项条件和流程。其次，加强了项目立项的组织工作。B集团成立了研发立项审核组和开发立项评审组。研发立项审核组由研发中心牵头，研发需求由销售、技术、生产等部门提出，由研发中心组织生产、销售、技术、条保、财务等部门评审后，报分管领导及总裁审批后立项。开发立项评审组由企业管理部牵头，成员除上述部门，还包括公司领导、外部专家，经评审通过后，最终由总经理办公会审批，企业管理部负责开发过程监管并组织研发成果的评估。其三，所有研发项目按照“调研—预研—立项—开发”的流程推进，上一环节审核不通过的严禁推进。调研主要是对研发项目的市场、技术、经济可行性等调查分析。调研评审通过后进行预研，预研是对项目的全过程评估，包括市场前景、技术能力、经济可行性的定性和定量评估，寻找技术和非技术领域的解决方案以及存在的风险、应对措施，项目的详细预算。研发项目立项后方可进入开发环节。

（二）加强了研发费用的预算管理

针对子公司利用研发支出资本化调节利润的问题，B集团加强了研发费用的预算管理。一是制定了研发支出的预算管理办法。其内容包括组织机构、开支范围、审批和预算调整流程、考核等，严格界定研究和开发阶段费用开支范围。二是加强研发支出的预算编制和开支审批。为保证研发支出预算的真实、客观和准确，由研发中心牵头组织条保、技术、生产、财务、人力资源等部门编制研发支出预算初稿，预算不再是简单数据罗列，包括资源投入情况，如试验次数、人员投入、设备投入等。编制预算时，充分考虑项目实际并建立项目支出授权审批机制，确保研发支出的合理性。研究阶段的预算由总裁办公会审批。开发阶段的预算总支出及下一年度的进度预算，经总裁办公会审核后，由集团董事会审批。研发项目在研究和开发阶段，可根据项目实际开支情况适当调整预算但必须履行审批流程。三是加强了研发支出预算的考核。正常情况下，研发项目的实际支出与预算存在一定差异，但差异太大就失去了预算的意义。因此，预算执行情况与研发项目绩效考核挂钩。

（三）规范了研发费用的会计核算

规范会计核算是加强研发费用管理的前提。首先，B集团建立了研发费用的会计核算办法。参照企业会计准则的相关规定，结合本公司的研发实际，与研发中心一起制定了详细的、可操作性强的会计核算办法。主要包括费用的确认标准、范围、开支流程、科目设置及资本化条件等。其次，严格执行研发费用的会计核算办法。B集团的财务人员根据研发费用会计核算办法，按照实质重于形式的原则划分研发费用和开发支出。在执行研发项目预算时，考虑项目实际，严格执行研发支出的授权审批，保证研发支出的合理性。同时，B集团加强了研发支出的成本核算，确保研发支出的准确性，成本分摊的科学性、合理性。
严格区分研发项目的研究阶段和开发阶段。研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，该阶段发生的支出计入当期损益。开发阶段是已完成研究阶段工作，在很大程度上具备形成一项新产品或新技术的基本条件。二是严格执行开发支出进行资本化的条件。开发阶段发生的支出，在满足《会计核算办法》中规定的资本化标准时，方可确认为无形资产。比如：B集团的新型飞机刹车材料研制主要有市场调研、可行性研究、结构设计、材料选择及相关制造技术研究、形成飞机刹车技术规范、试验件的制造、地面试验、飞行试验、产品取证等阶段，B集团在形成飞机刹车材料技术规范时，下一步研发已具备针对性，且形成成果的可能性较大时，作为资本化时点。

（四）规范了自创无形资产的后续计量

B集团按照研发支出会计核算办法对自创无形资产进行后续计量。一是及时结转达到预定用途的开发项目至无形资产。二是对自创无形资产按照预计实际使用寿命进行摊销计入制造费用，对于没有产品的无形资产摊销计入研发费用。B集团结合自创无形资产的实际使用，对不同类型的自创无形资产采取不同的摊销方法，如产量法、年数总和法。三是对保留在开发支出中的项目，期末进行减值测试。B集团的研发项目跨期较长，对于开发成功率低、市场价值有较大变化的项目。期末，对上述项目对应产品的未来市场情况进行重新评估，将预计不能为公司带来经济利益的研发项目余额一次性计入当期损益。最后，B集团严格按照会计核算办法计提资产减值准备。每期末，B集团组织财务人员及专业技术人员对现有的无形资产进行价值评估，当存在减值迹象时，如已被其他新技术所替代、市价存在大幅度下跌等情况，按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。

（五）强化了研发成果的考核工作

研发能力是高新技术企业的核心竞争力。B集团为确保研发项目达到预期目标，提升整体研发能力和工作效率，发挥研发人员的主观能动性，制定了以研发成果为导向、符合公司发展战略的绩效考核办法。一是改变研发人员的工资结构。研发人员薪酬由基本工资和项目绩效奖金构成，项目绩效奖金是薪酬的主要组成部分。项目组负责人由拥有一定资格的研发人员担任，研发资格包括学历、研发经验、研发成果等，项目组成员由项目负责人挑选组成。项目绩效奖分配由项目负责人拟定方案，经总裁办公会审定后发放。二是量化了主要考核指标。项目绩效奖与新开发产品的毛利、增加市场占有率、生产成本降低挂钩。新产品研发成功，批量生产后，前三年产生的毛利按照30%、20%、10%比例计提项目绩效奖。降低产品成本的研发项目，按照新技术、新工艺投入前后同比产品成本降低额，前三年按照15%、10%、5%计提项目绩效奖。改进产品性能的研发项目按照增加的产品销售量产生的毛利计提项目绩效奖。三是完善了附属考核指标。研发项目的完成进度、质量控制、预算控制、项目技术难度等作为研发项目考核的附属指标，按照100分作为基础分值，不同分项设置相应权重，最终得分除以100后与项目绩效奖相乘为兑现的项目绩效奖。

四、B集团取得的成效

（一）研发费用的管理和核算不断规范

2018年，B集团的研发投入为八年来最高达到4323万元，以后年度逐年下降；开发支出形成无形资产的比例也从2018年起大幅下降；自创无形资产摊销起逐年下降。开发支出、研发费用占营业收入的比重逐年下降；2019年、2021年对开发支出项目进行减值测试，分别将340万元、415万元的开发支出计入当期损益。综上，研发费用规范管理后，研发中心的预算和开支同生产、销售等部门一样严格考核，同个人绩效挂钩，研发人员不再允许其他部门通过研发费用调节利润，新的考核办法也调动了研发人员的积极性。

（二）经营状况不断改善

2017年起，B集团的营业收入逐年增长，平均每年增长14%，销售毛利率也开始逐年增加，从24%增长的2021年的31%。2018年开始，归属上市公司股东的扣除非经常性损益的净亏损不断减少，2021年达到历年来的最好水平。综上，B集团新开发的产品不断得到市场认可；随着产品性能和工艺流程明显改善，老产品的毛利率也得到提升，研发投入和产出、效益的关联度不断提高。