某国有控股上市公司的后勤服务性子公司（以下简称A公司）主要业务是为上市公司的职工家属提供生活物资零售服务,　属于严格执行企业会计准则的非上市企业。实际经营中，A公司采用“奖励积分”的形式促销，在稳定客户和增加营收方面收效显著。然而，新收入准则实施后，由于“奖励积分”属于准则中规定的合同中的可变对价，存在客户使用奖励积分抵减其商品款，直接兑换商品，或在与A公司合作其他商家处兑换商品或享受服务等三种具体情形。

本文重点就新收入准则结合“奖励积分”的会计核算与处理的要求，以“业财融合”视角，分析A公司实际会计处理中所存在的问题，以及对采取相关措施规范“奖励积分”核算、开展税务筹划和降低企业经营风险等进行浅析。

一、新收入准则的主要变化

1.减少了一种交易多种会计处理现象

以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引，具体体现在旧收入准则第十五条企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定，这些规定远远不能满足实务需要，导致企业凭借各自的理解处理。新收入准则对某些特定交易或事项的收入确认和计量给出了明确规定，为实际操作提供了更为明确的具体指导，减少了一种交易不同企业间存在多种会计处理的现象，提高了会计信息的可比性和会计信息的质量。

2.不再区分业务类型

不再区分业务类型，统一按“五步法模型”对收入进行计量和确认。即：第一步，识别与客户订立的合同。新收入准则涉及到合同的合并与变更。第二步，识别合同中的单项履约义务，旧收入准则按每个合同来确认收入，新收入准则通常按照各项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，履约义务作为最小的基本单位，履约义务小于或等于合同。第三步，确定交易价格。如果单独售价无法直接观察，企业应对其作出估计，有时交易价格包含仅与合同中一项或多项履约义务相关的折扣或可变对价金额。第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。第五步，主体履行各单项履约义务时确认收入，可能在一个时点确认，也可能在一个时期确认。新收入准则确认是站在客户的角度考虑问题，以客户是否能够取得商品或服务的控制权作为确认收入的标准。相比之下，旧收入准则是站在销售方的角度考虑问题。

二、“奖励积分”会计处理主要问题

“客户奖励积分”属于附有客户额外购买选择权的销售，在工作中存在以下问题：

1.收入计量不准确

核算客户兑付“奖励积分”时，由于暂无客户实际兑换“消费积分”的经验数据，可能会产生收入计量不准确的问题。

如某客户花费1000元购买A公司物资1000元，同时还获得了兑换价值100元“消费积分”的权利。按照旧准则，A公司按1000/（1000+100）×1000　确认收入。A公司根据历史经验，估计90%　的“消费积分”将被兑换，如果实际“消费积分”到期后被兑换了60%或95%，或发生客户放弃兑换“消费积分”的情形，将产生收入计量不准确的问题。

2.视同销售还是按销售折扣处理问题

客户使用“奖励积分”兑换A公司商品，是否视同销售还是按销售折扣处理，有待与税务加强沟通确认。

如某客户用积攒的100元奖励积分兑换了A公司售价100元的商品。由于没有业务凭据证明收取了对价，也就无法判定该商品是送给客户还是卖给客户。税务部门可能会因该交易无相关凭据证明而要求A公司按视同销售处理，进而增加A公司税负成本。

3.销售税额与税务部门认定不一致

客户使用“奖励积分”兑换与A公司合作商家的商品或服务，由于为客户提供服务的主体发生变化，加之A公司与合作商家双方之间适用税率可能存在差异，可能导致销售税额与税务部门认定不一致等问题。

客户使用“奖励积分”兑换与A公司合作商家的商品或服务，实质上是A公司向合作商家购买了商品或服务再提供给客户。A公司应作为视同销售处理。

三、“奖励积分”应对措施

对“客户奖励积分”应评估是否作为单项履约义务，并将相关交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得控制权时或该选择权失效时，确认收入。

1.应用估计的兑换率计算收入

针对客户消费时积累的奖励积分，需应用兑换率计算收入，即客户将来使用积分的比率，按历史经验和职业判断等估计出兑换率。仍沿用上例，A公司按1000/（1000+100×兑换率）×1000　来确认商品销售收入；分摊至奖励积分部分先确认为合同负债，待客户实际兑换奖励积分或积分失效时转为收入。否则，不满足新准则中收入要体现履约的程度和进度的要求。

2.清楚阐述数据转换关系及兑换率

客户使用“奖励积分”兑换A公司商品是否视同销售，同当地税务局的鉴定有关。A公司财务人员充分发挥专业水平，确保业务从头到尾的数据是规范的、完整的。清楚阐述数据转换关系及兑换率等，且有明晰的表格支撑。证明是本次售价100元的商品和上次售价1000元的商品捆绑在一起按1000元的售价做的一个事前折扣，不按视同销售缴纳增值税，从而降低企业税负。

3.将在第三方消费视同销售处理

使用奖励积分在与A公司合作的第三方消费，须视同销售处理。销项税额的适用税率跟合作方提供的服务或商品的适用税率相一致，这也是同税务部门沟通后的结果，实际操作中既规避了涉税的风险又在一定程度上降低了企业的税负。

四、施行新准则后的应对

1.规范合同管理

新准则中165　次出现“合同”的字眼，将合同提到了一个新的高度。合同决定流程，流程决定如何确认收入和涉税问题。合同条款的约定直接影响收入确认的结果，合同到底怎样签，什么样的商业模式对企业最有利，签合同时合同履约义务更明确还是更模糊好，要看企业的具体情况。新收入准则涉及到合同合并和变更，且合同合并或变更后的管理和核算较以往有较大不同。企业应修订合同的签订、合并、变更等管理流程，在分析业务的基础上制定并出台新的合同范本，指导业务人员使用。此外，企业还应梳理主要风险点并在合同中仔细斟酌，重新考虑商业模式签订合同。

2.加强财税筹划

纳税筹划是在合法前提下尽可能降低企业涉税风险，减少涉税负担，延迟纳税时间。一方面，熟读国家出台的税收优惠政策。纳该纳的税，享受该享受的优惠。在总体收入不变的情况下，交易价格拆分到单项履约义务环节，调整高税率与低税率的复合型业务（实际工作中最常见的有商品与后续服务业捆绑销售但非混合销售的业务模式）占总收入结构比例，从而合规合法地降低缴税金额。

另一方面，签合同时通过付款时间、付款条件的改变推迟纳税义务时间。A公司向某客户销售100件产品、每件售价100元，实际工作中经常会遇到延长约定付款时间或推迟付款的情况。按相关税法规定，在约定付款日，企业不管是否收到货款都应当开具发票，即在该日期企业已产生纳税义务。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，采用赊销分期收款方式发出商品销售商品，合同规定的收款日为纳税义务发生时间。站在财务角度可要求签订补充合同—延期付款合同，这样避免了企业必须在原合同约定收款日产生的纳税义务而造成的现金流紧张。

3.加强业务管理和会计管理的融合

五步法模型下的收入大部分是基于估计确认，如可变对价、捆绑销售、时间价值、客户信用风险等，这些因素估计均需要搜集较以往更多的数据，会计管理所需要的很多信息也依赖于业务部门提供的信息。

五、结语

新准则的发布及实施是与国际会计准则的持续趋同。营改增、新收入准则等的实施持续推动着业务和财务的高度融合。新收入准则的实施更是影响着企业的方方面面，需要企业财务人员从业财融合角度出发，读懂准则、用好准则，切实为企业发展贡献力量。