【本章经典案例分析题】
【案例分析题一】甲企业为上海证券交易所上市公司，2024 年开始有多个对外投资项目，具体情况如 下。
假定不存在其他相关因素。
要求：逐项指出投资者甲企业是否拥有对被投资单位的权力，并简要说明理由。
（1）甲企业对 A 企业投资，持有 A 企业 60%的普通股，A 企业剩余普通股由乙、丙各持有 20%，A 企 业的相关活动受其董事会主导，董事会成员由 7 名董事组成，其中3 名董事由甲企业任命，剩余 4 名董事 分别由乙、丙企业各任命 2 名，合同规定，A 企业进行董事会表决时，乙企业任命的董事会成员拥有一票 否决权。
『正确答案』
（1）对 A 企业不拥有权力。
理由：虽然甲企业持有 A 企业 60%表决权，但是 A 企业的相关活动受其董事会主导，乙企业任命的董 事会成员拥有一票否决权，因此，甲企业对 A 企业不拥有权力。

（2）甲企业和丁企业分别持有 B 企业 30%和40%的普通股，甲企业的全资子公司持有 B 企业 30%的普 通股，每股普通股享有一票表决权，假设不存在其他因素，B 企业的相关活动由持有 B 企业大多数表决权 的一方主导。
『正确答案』
（2）对 B 企业拥有权力。
理由：B 企业的相关活动由持有 B 企业大多数表决权的一方主导，由于甲企业通过直接和间接方式持 有 B 企业 60%表决权，属于持有了大多数表决权，因此甲企业对 B 企业拥有权力。

（3）甲企业持有 C 企业 45%的表决权股份，C 企业剩余表决权股份由其他 11 个投资者各持有 5%，投 资者之间不存在进行集体决策的协议，甲企业有权解聘或聘任董事会多数成员，C 企业的相关活动由董事

会主导。
『正确答案』
（3）对 C 企业拥有权力。
理由：甲企业持有 C 企业有表决权股份不足 50%，其他 11 个投资者各持有 5%有表决权股份，根据甲 企业持有 C 企业股份和其他股东持有 C 企业股份的规模，难以看出甲企业拥有对 C 企业的权力，但是，甲 企业有权解聘或聘任董事会多数成员且投资者之间不存在进行集体决策的协议，可以看出甲企业拥有对 C 企业的权力。

【案例分析题二】甲公司是国内领先的综合性通信制造业上市公司，系山海集团公司的全资子公司， 2024 年发生与投资有关的经济业务事项如下。
假定不考虑其他因素。
要求：分别指出上述事项是否存在不当之处，并简要说明理由。
（1）甲公司、乙公司共同出资设立东方公司，持股比例分别为 50%和 50%，甲公司向东方公司董事会 派出 2 名董事，乙公司向东方公司董事会派出 1 名董事，东方公司章程规定，公司的重大生产、销售、投 资、融资等活动由董事会过半数投票通过方可执行，甲公司将东方公司纳入合并范围。
『正确答案』
（1）不存在不当之处。
理由：甲公司持有东方公司 50%的股权，持股比例虽未超过半数，但是，东方公司章程规定，公司的 重大生产、销售、投资、融资等活动由董事会过半数投票通过方可执行。因此甲公司对东方公司实施了控 制，甲公司应该将东方公司纳入合并范围。

（2）甲公司持有丙公司 49%的表决权，山海集团公司持有丙公司 20%的表决权，因此，甲公司按照直 接和间接拥有丙公司 69%表决权计算，将丙公司纳入合并范围。
『正确答案』
（2）存在不当之处。
理由：间接拥有表决权是指母公司通过子公司对子公司的子公司拥有表决权，而不是子公司通过母公 司对其他投资企业拥有表决权，因此，甲公司只拥有丙公司 49%的表决权，不足半数，甲公司没有直接和 间接拥有丙公司半数以上表决权资本，甲公司不应将丙公司纳入合并范围。

（3）甲公司直接持有丁公司、戊公司的股权比例分别为 70%、30%，丁公司直接持有戊公司 40%股权。 甲公司对戊公司的控制权比例为 70%。
『正确答案』
（3）不存在不当之处。
理由：甲公司直接持有戊公司的股权比例为 30%，通过子公司丁间接持有戊公司的股权比例为 40%， 甲公司直接和间接持有戊公司的控制权比例是 70%（30%＋40%）。

（4）N 公司是甲公司的下属全资子公司，N 公司能够控制 A 公司，并且能对 B 公司实施重大影响，另 外，N 公司还控制可分割部分 M，因此，甲公司编制合并财务报表时把 N 公司、A 公司和 B 公司纳入合并范

围。
『正确答案』
（4）存在不当之处。
理由：甲公司应该把全部子公司均纳入合并范围，即包括：N 公司、A 公司和可分割部分 M。B 公司属 于 N 公司的联营企业，不应纳入合并范围。

（5）甲公司作为资产管理人发起设立一项 X 投资计划，为多个投资者提供投资机会，甲公司在投资 授权设定的范围内，以全体投资者的利益最大化为前提做出决策，并拥有较大主导 X 投资计划相关活动的 决策权，另外，X 投资计划的投资者 Y 持有实质性罢免权并能无理由罢免决策者。甲公司编制合并财务报 表时，将 X 投资计划纳入合并范围。
『正确答案』
（5）存在不当之处。
理由：由于投资者 Y 持有实质性罢免权并能无理由罢免决策者，表明甲公司不属于主要责任人，对 X 投资计划不拥有控制，不应将其纳入合并范围。

【案例分析题三】未来公司系深圳证券交易所上市公司，2023 年发生经济业务事项如下。
假定不考虑其他因素。
要求：逐项指出未来公司确定的合并财务报表合并范围是否存在不当之处，并简要说明理由。
（1）2023 年 10 月 18 日与独立第三方甲公司签订协议，协议约定，甲公司将其持有的 A 公司 100%股 权转让给未来公司，股权转让协议约定的评估基准日为 2023 年 10 月 1 日，该交易于 2023 年 10 月 31 日 经双方股东大会通过。2023 年 11 月 26 日，股权交易相关款项已全部结算，A 公司已向未来公司签发出资 证明，并相应修改公司章程和股东名册；
2023 年 12 月 7 日，该交易已获得监管机构等所有必要的批准；2023 年 12 月 31 日，未来公司已更换 A 公司董事会成员以及相应管理层人员，A 公司相关活动由董事会主导。2024 年 1 月 8 日，该交易双方最 终办理完成工商过户备案手续。未来公司 2023 年未将 A 公司纳入合并财务报表范围。
『正确答案』
（1）存在不当之处。
理由：2023 年 12 月 31 日，未来公司已经拥有对 A 公司的实质控制权，应该将 A 公司纳入合并财务报 表范围。

（2）2023 年 3 月 7 日，全资子公司乙公司作为资产管理人发起设立一项投资计划，乙公司自身持有 该投资计划 5%的份额，参与该计划的投资者人数众多，投资比例高度分散且投资者之间不存在关联关系。 乙公司在投资授权设定的范围内，拥有较大主导投资计划相关活动的决策权。乙公司按照市场和行业惯例， 以计划资产净值的 1%加上达到特定盈利水平后投资计划利润的 15%收取管理费，收取的管理费与提供的服 务相称。
该投资计划设有年度投资者大会，在乙公司违反合同或存在其他重大过错的情况下，经出席该会议的 投资者所持份额的 2/3 以上一致通过，其他投资者有权罢免乙公司的资产管理人资格，因此，未来公司 2023 年未将该投资计划纳入合并财务报表范围。

『正确答案』
（2）存在不当之处。
理由：保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。 本例中其他投资者拥有的罢免权为保护性权利。在不考虑其他因素的情况下，罢免权既没有赋予其他投资 者对该投资计划拥有权力，也不能阻止乙公司对该投资计划拥有权力，因此，其他投资者对该投资计划不 拥有权力。由于乙公司控制该投资计划，所以，未来公司 2023 年应将该投资计划纳入合并财务报表范围。

（3）2023 年 1 月 1 日，未来公司与丙公司共同投资设立丁公司，持股比例分别为 55%和45%。丁公司 规模较大，经常发生购买、转让、出售、出租、处置超过 800 万元的固定资产、不动产以及其他设备，属 于公司日常性业务。丁公司于 2023 年 1 月开始正式运营，其董事会由 7 名成员组成，其中未来公司派出 4 名董事，丙公司派出 3 名董事。合营合同与公司章程规定特定事项须由董事会一致表决通过，如丁公司购 买、转让、出售、出租或以其他方式处置任何固定资产、不动产以及其他设备的合同价值超过 800 万元； 签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划等。未来公司在编制合并财务报表时，将丁公 司纳入合并财务报表范围。
『正确答案』
（3）存在不当之处。
理由：未来公司虽然持有丁公司 55%的表决权，但是，合营合同与公司章程规定特定事项须由董事会 一致表决通过，如丁公司购买、转让、出售、出租或以其他方式处置任何固定资产、不动产以及其他设备 的合同价值超过 800 万元；签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划等。表明未来公司 不能主导被投资方丁公司相关活动，没有拥有对丁公司的权力，不应将丁公司纳入合并财务报表范围。

【案例分析题四】东方公司为上海证券交易所上市公司，2023 年发生的经济业务事项如下。
假定不考虑其他因素。
要求：逐项指出东方公司的做法是否存在不当之处，并简要说明理由。
（1）2023 年 1 月 1 日，东方公司与甲公司成立合营企业 S 公司，主要生产和销售优质农产品，服务 市场消费需求。东方公司、甲公司和 S 公司达成如下协议，在 S 公司内部设立项目部，专门负责生产和销 售优质农产品，项目部所需资金全部由东方公司提供，项目部独立核算，自负盈亏，所有资产、负债、损 益都归属于东方公司，项目部的人事、财务、投资和经营等相关活动都由东方公司决策，甲公司和 S 公司 对此不加干涉，但项目部的各项税费需由东方公司作为同一纳税主体进行统一申报和清算。东方公司将该 项目部划分为可分割部分。
『正确答案』
（1）存在不当之处。
理由：可分割部分应满足该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于 偿还该部分以外的被投资方的其他负债。该项目部的各项税费需由东方公司作为同一纳税主体进行统一申 报和清算。表明项目部某期资产并非仅承担与该期资产相关的负债，某期资产也并非该期项目相关的负债 的唯一支付来源。
另外，S 公司是法人主体，根据相关法律规定，如果 S 公司被其债权人起诉，要求以 S 公司资产来偿 还债务，则可能出现该项目部相关资产被用于偿还 S 公司其他负债的情况。说明该项目部的资产可能偿付

该项目部以外的被投资方的其他负债。因此，该项目部不应认定为可分割部分。

（2）东方公司由于内部业务整合，于 2023 年3 月决定对其全资控股的 X 公司进行清算，X 公司通过 股东大会决议成立清算组，清算组由股东组成。截至 2023 年 12 月 31 日清算尚未完成。东方公司2023 年 未将 X 公司纳入合并范围。
『正确答案』
（2）存在不当之处。
理由：东方公司对于清算过程中的 X 公司仍然具有实质控制，所以应该纳入合并范围。

（3）2023 年6 月 1 日，东方公司发现其全资子公司 Y 公司财产不足以清偿债务，决定对 Y 公司进行 清算。2023 年 7 月 2 日，依法向人民法院申请宣告破产，并将清算事务移交给法院，由法院指定管理人和 债权人负责清算事宜，与清算有利害关系的人不得担任管理人，截至 2023 年 12 月 31 日清算尚未完成，
东方公司 2023 年将 Y 公司纳入合并范围。
『正确答案』
（3）存在不当之处。
理由：由于存在法律、法规的障碍，东方公司虽持有半数以上表决权，但无法行使该表决权，东方公 司不拥有对 Y 公司的权力。Y 公司向人民法院申请宣告破产，并将 Y 公司清算事务移交给法院，由法院指 定管理人和债权人负责清算事宜，与清算有利害关系的人不得担任管理人，因此东方公司无法再拥有对 Y 公司的权力。不能将 Y 公司纳入合并范围。

（4）东方公司于 2023 年 4 月收购一所中学 100%的股权，该中学为非营利性单位，盈利只能用于自身 发展，不能分红。收购完成后，东方公司已将该中学与下属其他单位统筹管理，在业务培训、教师聘用、 集中采购等方面综合利用整体资源，从而提升下属其他单位资产价值。东方公司认为该中学作为非营利性 单位，公司无法对其盈利进行分配，且没有能力运用对该中学的权力影响其回报金额，因此，2023 年未将 该中学纳入合并范围。
『正确答案』
（4）存在不当之处。
理由：东方公司收购了该中学 100%的股权，并将该中学与下属其他单位统筹管理，在业务培训、教师 聘用、集中采购等方面综合利用整体资源，从而提升下属其他单位资产价值。说明东方公司直接拥有该中 学半数以上表决权资本，因此，东方公司对该中学拥有权力；相关活动包括业务培训、教师聘用、集中采 购等。
该综合利用整体资源属于可变回报的“获得规模经济、节省成本、为稀缺产品提供资源、获得专有知 识或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值”，东方公司有能力运用对该中学权力影响其 回报金额。因此，应该将该中学纳入合并范围。

第 03 讲 经典案例分析（二）

【案例分析题五】财大公司作为资产管理人发起设立一项投资计划，财大公司自身持有该投资计划 10% 的份额，据历史经验表明 10％的份额较为重大。财大公司在投资授权设定的范围内，以全体投资者的利益 最大化为前提作出决策，并拥有主导投资计划相关活动的决策权。财大公司按照计划资产净值的 1.5％加 上达到特定盈利水平后投资计划利润的 20％收取管理费，该管理费符合市场和行业惯例，并与财大公司提 供的服务相称。假定下列相互独立的事实和情况可以出现。
假设不考虑其他因素。
要求：逐项指出财大公司是主要责任人还是代理人，并说明理由。
（1）假定财大公司与其他 6 个投资者（持有该投资计划合计为 50％）签署了授权委托书，委托书相 关条款规定，财大公司在投资者大会上代 6 个投资者行使表决权，但 6 个投资者并没有放弃表决权。同时， 在每次召开投资者大会就有关事项进行表决前，财大公司要与 6 个投资者事先召开协商会议，协商会议仅 仅是为了维护各方的友好合作关系，各方共同出谋划策，为了大家的利益最大化而进行研究与讨论，在出 现争议的情况下，财大公司有日常行政管理议题的最终决定权，其他 6 个投资者有投资、融资和金融资产 管理的最终决定权。
『正确答案』
（1）财大公司是代理人。
理由：其他 6 个投资者对相关活动（投资、融资和金融资产管理）有最终决定权，表明其他方拥有对 被投资方的权力，财大公司代其他方行使权力。

（2）假定在财大公司违反合同的情况下，其他投资者有权罢免财大公司。除财大公司自身持有该投 资计划 10％外的其余份额由分散的单个投资者持有，且其他投资者之间或其中一部分投资者均未达成集体 决策协议。财大公司没有为该计划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，没有对超过 该 10％的投资承担任何额外损失的义务。
『正确答案』
（2）财大公司是主要责任人。
理由：其他投资方有权在财大公司违约时罢免，该权力只有在财大公司违约时才能行使，属于保护性 权利，说明财大公司对投资计划享有实质性权利。

（3）假定投资计划设有董事会，所有董事会成员都独立于财大公司，并由其他投资者任命。董事会 每年任命资产管理人。如果董事会决定不再继续聘任财大公司，财大公司提供的服务可以由同行业的其他 主体接替。
『正确答案』
（3）财大公司是代理人。
理由：独立于财大公司的投资者组成的董事会每年任命资产管理人，如果董事会决定不再继续聘任财 大公司，财大公司提供的服务可以由同行业的其他主体接替，即有权任命董事会成员的其他投资者拥有罢 免财大公司的实质性权利，表明其他投资者对投资计划享有实质性权利。

（4）假定在其他投资者中，A 投资者单方持有实质性罢免权并能无理由罢免财大公司。
『正确答案』

（4）财大公司是代理人。
理由：当存在单独一方拥有实质性罢免权并能无理由罢免决策者时，决策者属于代理人。

【案例分析题六】阳光集团是从事实体经营的国有大型企业集团，阳光集团全资控股子公司甲公司系 从事新能源汽车研发、生产与销售的上市公司。2023 年发生相关经济业务资料如下。
（1）2023 年 1 月 1 日，甲公司设立乙新能源产业基金，以投资于新能源产业创业公司而获取资本增 值。甲公司持有乙新能源产业基金 80%的权益并且控制该基金，该基金其余 20%的权益由其他 20 个投资者 持有，且投资者之间不存在关联关系。
乙基金募集说明书中有明确的退出战略，由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。2023 年，乙基金 先后投资并控制 A 公司、B 公司和C 公司3 家新能源创业企业，乙基金以公允价值计量和评价该 3 项投资 项目，并向甲公司和其他投资者提供相关信息。其中，A 公司、B 公司为乙基金的投资活动提供服务。
（2）截至 2023 年 12 月 31 日，阳光集团母公司阳光公司直接持有丙公司 30%有表决权股份，甲公司 持有丙公司 30%表决权股份。
（3）截至 2023 年 12 月 31 日，阳光集团母公司阳光公司直接持有丁公司 10%有表决权股份，C 公司 持有丁公司 42%有表决权股份。
假定不考虑其他因素。
要求：
（1）请分析判断乙基金是否是投资性主体。
（2）请简述 2023 年乙基金编制合并财务报表的合并范围。
（3）请简述 2023 年甲公司编制合并财务报表的合并范围。
（4）请简述 2023 年阳光集团编制合并财务报表的合并范围。
『正确答案』
（1）从乙基金的服务内容分析，乙基金的资金由甲公司和其他 20 个投资者提供，并向投资者提供投 资管理服务，符合投资性主体是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金的 条件。
从乙基金的经营目的和退出战略分析，乙基金的唯一经营目的，是通过向新能源创业公司进行权益投 资以获取资本增值，从而让投资者获得回报，并且乙基金募集说明书中有明确的退出战略，符合投资性主 体经营唯一目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报的条件。
从乙基金投资业绩的计量和评价分析，乙基金以公允价值计量和评价其投资，并向投资者提供相关信 息，符合投资性主体对几乎所有投资的业绩按照公允价值进行考量和评价的条件。
综上所述，乙基金是投资性主体。
（2）2023 年乙基金编制合并财务报表的范围包括：乙基金、A 公司、B 公司。
（3）2023 年甲公司编制合并财务报表的范围包括：甲公司、乙基金、A 公司、B 公司和C 公司。
（4）2023 年阳光集团编制合并财务报表的范围包括：阳光公司、甲公司、丙公司、乙基金、A 公司、 B 公司、C 公司和丁公司。

【案例分析题七】恒达公司系一家在上海证券交易所上市的新能源汽车制造企业，执行我国企业会计 准则体系，其记账本位币为人民币，会计年度为公历 1 月 1 日至 12 月 31 日，存货发出采用移动加权平均

法，固定资产当月增加，从下个月开始计提折旧，投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
（1）甲基金会为恒达公司全资设立的非营利性慈善机构，其记账本位币为人民币，会计年度为公历 1 月 1 日至 12 月 31 日，会计政策与恒达公司不一致的有：固定资产当月增加，从当月开始计提折旧，投资 性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
（2）乙公司为恒达公司控制的境外全资子公司，乙公司的会计期间、会计政策均符合所在国的会计 准则规定，会计年度为公历每年 4 月 1 日至次年 3 月 31 日。乙公司记账本位币为美元，发出存货成本的 计量方法采用先进先出法。在编制合并财务报表前，甲基金会、乙公司分别向恒达公司提供了各自财务报 表和编制合并财务报表的其他相关资料。
（3）丙公司为恒达公司控制的境外全资子公司，2024 年丙公司在境外发生 A 交易事项，因受法律法 规限制，我国企业会计准则对其会计处理未作出规范。
假定不考虑其他因素。
要求：
（1）根据资料（1）和资料（2），分别指出恒达公司在编制合并财务报表前应完成哪些准备事项， 并简要说明。
（2）根据资料（3），指出恒达公司在编制合并财务报表时的会计处理原则。
『正确答案』
（1）在编制合并财务报表前，应统一母子公司的会计政策。恒达公司在编制合并财务报表前应统一 甲基金会的会计政策，包括固定资产计提折旧的开始时间，投资性房地产后续计量模式。恒达公司可以要 求甲基金会固定资产当月增加，从下个月开始计提折旧，投资性房地产采用成本模式进行后续计量，进行 调整后，重新编制并报送个别财务报表；
或者由恒达公司对甲基金会报送的财务报表按照固定资产当月增加，从下个月开始计提折旧，投资性 房地产采用成本模式进行后续计量进行调整，以重编或调整编制的甲基金会财务报表作为编制合并财务报 表的基础。恒达公司在编制合并财务报表前应统一乙公司的资产负债表日及会计期间、会计政策和货币计 量单位，具体内容如下：
①在编制合并财务报表前，应统一母子公司的资产负债表日和会计期间。恒达公司应按照自身的资产 负债表日和会计期间对乙公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表， 也可以要求乙公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。
②在编制合并财务报表前，应统一母子公司的会计政策。恒达公司可以要求乙公司按照恒达公司采用 移动加权平均法计量发出存货成本进行调整后，重新编制报送个别财务报表，或者由恒达公司对乙公司报 送的财务报表的发出存货成本采用移动加权平均法进行调整，以重编或调整编制的乙公司财务报表作为编 制合并财务报表的基础。
③在编制合并财务报表前，应统一母子公司的货币计量单位。恒达公司在完成会计期间与会计政策调 整后，应按照外币折算准则的相关规定，将乙公司的财务报表折算为人民币反映的财务报表并作为编制合 并财务报表的基础。
（2）可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合基本准则的原则下，按照国际财务报告准 则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。

【案例分析题八】甲公司成立于 2020 年，是东方公司的下属子公司，主要从事新型高档服装面料的

生产和销售。近年来，为实现规模化经营，提升市场竞争力，甲公司进行多次投资与并购业务，有关投资 并购的部分事项如下。
假定不考虑其他因素。
（1）甲公司收购乙公司：乙公司主营服装面料的生产和销售，是甲公司原材料的主要供应商。甲公 司收购乙公司之前双方不存在关联方关系。2021年 4 月30 日，甲公司支付现金 3 亿元成功收购乙公司 100% 的股权，办理了必要的财产权转移交接手续。同日，甲公司向乙公司董事会派出 7 名成员，能够控制乙公 司的财务和经营政策；该项交易后续不存在实质性障碍。乙公司的可辨认净资产的账面价值为 2.6 亿元， 公允价值为 2.8 亿元。
要求：
（1）根据资料（1）判断甲公司收购乙公司是否构成企业合并。如构成企业合并，指出企业合并类型、 合并日或购买日，并分别说明理由。
『正确答案』
（1）甲公司收购乙公司构成企业合并，属于非同一控制下企业合并，购买日为 2021 年 4 月30 日。
理由：①甲公司收购乙公司之前双方不存在关联方关系，因此属于非同一控制下企业合并；②2021年 4 月 30 日，甲公司能够控制乙公司的财务和经营政策，因此购买日为 2021 年 4 月 30 日。

要求：
（2）根据资料（1）计算甲公司在合并日或购买日编制合并报表时的商誉金额。
『正确答案』（2）合并商誉＝3－2.8×100%＝0.2（亿元）。

（2）甲公司收购丙公司：2022 年6 月 30 日，甲公司通过直接和间接持股的方式取得丙公司 80%的有 表决权股份。丙公司为 2020 年东方公司新成立的全资子公司，截至 2022 年6 月 30 日，丙公司仅持有货 币资金 0.25 亿元，不存在其他资产和负债，实收资本 0.2 亿元，资本公积 0.05 亿元。甲公司将丙公司纳 入合并范围，并编制合并财务报表。
要求：
（3）根据资料（2）判断甲公司的做法是否存在不当之处，如存在不当，请说明理由。 『正确答案』
（3）存在不当之处。
理由：截至 2022 年6 月 30 日，丙公司仅持有货币资金 0.25 亿元，不存在其他资产和负债，表明丙 公司不构成业务，因此，甲公司收购丙公司不构成企业合并，甲公司不应将丙公司纳入合并范围，也不需 要编制合并财务报表。

（3）甲公司投资西海公司：2023 年3 月 1 日，甲公司与 A 公司共同投资设立西海公司，持股比例分 别为 59%和 41%，西海公司董事会设有 5 名董事，其中甲公司向西海公司董事会派出 4 名董事，A 公司向西 海公司董事会派出 1 名董事，西海公司章程规定，公司的重大生产、销售、投资、融资等相关活动由董事 会过半数投票通过方可执行，并且 A 公司派出的董事具有一票否决权。甲公司与 A 公司不存在关联方关系， 甲公司将西海公司纳入合并范围，并从 2023 年 3 月 1 日开始编制合并财务报表。
要求：

（4）根据资料（3）判断甲公司的做法是否存在不当之处，如存在不当，请说明理由。 『正确答案』
（4）存在不当之处。
理由：西海公司章程规定，公司的重大生产、销售、投资、融资等相关活动由董事会过半数投票通过 方可执行，并且 A 公司派出的董事具有一票否决权，表明甲公司与 A 公司共同控制西海公司。因此，甲公 司不应将西海公司纳入合并范围，也不需要编制合并财务报表。

（4）甲公司收购丁公司：2024 年上半年丁公司从国外引进先进生产线，为利用丁公司先进的生产线， 2024 年 7 月 1 日，甲公司通过向丁公司股东定向增发 1500 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 6 元）， 取得丁公司 80%的股权并控制丁公司，另以银行存款支付财务顾问费 300 万元。当日，丁公司可辨认净资 产公允价值为 12000 万元。甲公司个别财务报表中列示的无形资产账面价值 1000 万元，公允价值为 1200 万元；丁公司个别财务报表中列示的无形资产账面价值 600 万元，公允价值为 800 万元。
双方约定，如果丁公司未来 3 年平均净利润增长率超过 8%，甲公司需要另外向丁公司股东支付 100 万 元的合并对价；当日，甲公司预计丁公司未来 3 年平均净利润增长率很可能达到 10%。该项交易前，甲公 司与丁公司及其控股股东不存在关联关系，在购买日甲公司确定的合并成本为 9000 万元，甲公司编制合 并资产负债表上的无形资产金额为 2000 万元。
要求：
（5）根据资料（4）判断甲公司的做法是否存在不当之处，如存在不当，请说明理由。 『正确答案』
（5）存在不当之处。
理由：购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公 允价值计入企业合并成本。因此，合并成本＝1500×6＋100＝9100（万元）。
甲公司编制合并资产负债表上的无形资产金额＝甲公司无形资产账面价值 1000 万元＋丁公司无形资 产公允价值 800 万元＝1800（万元）。

要求：
（6）根据资料（4）说明甲公司购买丁公司股权支付的财务顾问费的会计处理原则。
『正确答案』（6）在企业合并中，交易费用应当计入当期损益，因此财务顾问费 300 万元应计入管 理费用。

要求：
（7）根据资料（4）计算购买日少数股东权益金额，并说明在编制购买日合并报表时合并成本与取得 时应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的处理原则。
『正确答案』（7）少数股东权益金额＝12000×20%＝2400（万元）；合并成本＝9100 万元，取得时 应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额＝12000×80%＝9600（万元），合并成本小于取得时应享有 被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额为 500 万元，该差额应计入营业外收入，由于购买日只编制合 并资产负债表，不编制合并利润表，所以对于该差额应在合并资产负债表的盈余公积和未分配利润中体现。