商业会计2001.10

或有事项披露调查及评价

——来自年报的描述性统计结果

程松

《企业会计准则——或有事项》（以下简称《或有事项》）于2000年7月开始施行。无论是新《会计法》、《企业会计准则》，还是《企业财务会计报告条例》，都强调了或有事项作为一种特殊的经济事项，在当前亟需合理地反映和披露。一年多来，《或有事项》准则执行情况如何，产生了哪些问题？带着这些疑问，笔者对176家上市公司执行《或有事项》准则的情况，进行了一次详细的调查。对于发现的问题给予剖析，希望可以得出一些启示。

一、或有事项的披露情况及存在的问题

根据样本调查，公司可能发生的或有事项主要有四类。一是对外担保是上市公司中最为普遍的或有事项，有86家公司，占48.86％。二是公司涉及未决诉讼的情况在增多，包括起诉别人和被别人起诉。三是大多数公司都存在坏账准备的提取。有万家公司把它放在或有事项中披露。四是其他一些项目，譬如向公司职工出售房屋使用权造成可能的或有损失等。

然而，上市公司并没有披露上述所有信

息。其中有107家公司明确披露了或有事项，约占总数的60．79％， 69家公司没有在报表附注的“或有事项”中披露，占39．2％。笔者现就或有事项披露中不规范之处作一分析。

（－）上市公司对或有事项范围的理解不一致

有些公司错误地理解了或有资产的范围。根据准则，或有资产一般不应在会计报表附注中披露。但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露其形成的原因；如果能够预计其产生的财务影响，还应作相应披露。实际上，有43家公司起诉其他企业，其中一审胜诉和再审的37家，有28家披露，占了75． 68％。可见，公司宁愿披露所谓的“或有资产”的内容，而不愿披露或有负债。而且，起诉的一个重要原因是其他公司所欠巨额款项，即使胜诉，欠款收回的可能性也值得怀疑。所以原本意义的或有资产很有可能变成无法收回的坏账。

（二）或有负债的披露内容不完整

首先，对担保事项的披露不够规范。86家公司存在担保事项，只有极少数公司披露了被担保公司现在的经营情况。一些公司只披露为外单位担保的事项，而没有披露为子公司等关联方的担保事宜。其次，诉讼的披露范围没有明确。未披露任何信息的有14家，占32． 56％。除了2家之外，没有任何公司披露或有事项产生的财务影响和补偿的可能性，也没有解释未披露的原因。

（三）普遍没有确认“预计负债”

根据调查，在败诉的对家公司（包括因担保败诉的17家公司）中，只有4家确认了预计负债，占总数的14． 81％。另外，准则要求企业必须对产品质量保证提取预计负债。但是，样本中的3家家电类公司和17家商业类公司都没有提取此项负债。审计师也没有在审计报告中提及产品担保负债，可见，上市公司对此项要求执行不力。

（四）审计师没有按要求出具意见

根据调查的结果，在被出具非标准审计报告的71家公司中，有31家公司与或有事项有关，占了43．66％。但是，大部分的审计意见集中在解释段说明。有部分公司对外担保金额和抵押资产的价值占公司净资产的一半以上，但是审计师没有在审计报告中提示，而是出具了无保留的审计报告。而且，对一些ST或PT公司，担保金额或抵押资产的金额已经超过了净资产的金额，审计师仅仅出具了无保留带解释说明段的审计报告，并没有严格按照审计准则的要求，向投资者提供公允、独立的审计意见。

二、结论和建议

证券市场上的三个主体——上市公司、审计师、监管机构，只有各自做好本职工作，才能赢得投资者的信任，证券市场才能健康发展。首先，上市公司本身需要对《或有事项》准则进行认真的学习和揣摩，合理运用会计的稳健性原则，正确对待风险。上市公司的会计人员应该加强对准则的学习，尤其是预计负债和或有负债的区别这一部分。或有负债作为特殊的现时义务，其特殊之处在于：该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。而预计负债是因过去事项而形成的现时义务，履行该义务时预期会有经济资源流出企业，是真正意义上的负债。尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。由于上市公司存在会计利润操纵的动机，尽管准则已做出严格的规定，但是仍然需要审计师从第三者的角度对或有事项进行审计，并发表独立的审计意见。

其次，审计师应该加大对或有事项的审计力度，严格按照独立审计准则发表审计意见，以保证意见的公允性。注册会计师在判明了或有事项的存在后，应根据其会计处理情况和重要程度签发不同的审计意见，着重考虑或有负债对审计意见的影响。（1）对很有可能发生且能合理估计其金额的或有负债，如果被审单位按会计准则的要求进行了确认，注册会计师应签发无保留意见；如果违背了会计准则，则按其重要程度进行处理；若涉及的金额不大，仍可签发无保留意见；若涉及的金额重要，应签发保留意见；若涉及的金额重大，应签发否定意见。（2）对很有可能发生但不能合理估计其金额的或有负债，以及对可能发生的或有事项及对他人债务的担保，若被审计单位进行了充分披露，注册会计师应发表带解释段的无保留意见；若未进行充分披露，应根据其重要程度（不重要、重要和重大）分别发表无保留意见、保留意见和否定意见。（3）对不太可能发生的或有负债，会计上作披露或不作处理均可，在其他条件具备的情况下应签发无保留意见。

最后，准则制订机构应进一步增强准则的可操作性，监管部门应加大对审计师和上市公司的奖惩力度。上市公司对准则的理解力，特别是对于所谓“现实义务”与“潜在义务”的判断以及预计负债的计量标准如何判断存在困难。其实，在实务中，只要要求公司在一审败诉时，或者根据律师意见败诉的可能性很大时就立即确认负债，并出具律师对结果和影响的评价。当然要考虑披露是否对公司的诉讼产生重大不利影响。这样即使公司有意回避确认负债，投资者也可自行判断它的影响。南华西（0660）由于隐藏披露为大股东的巨额担保受到深交所的公开谴责，ST猴王（0535）事件浮出水面，更引起监管当局对担保和诉讼等或有事项的重视，同时，对审计师也提出了更高的要求。

（作者单位：上海财经大学会计学院）