中国注册会计师2001.11

从使用者角度看审计报告

张裕龙 董汉泉

笔者最近对S市Z开发区内271家公司的年度审计报告做了一次统计，发现不同的会计师事务所出具的审计报告有一些差别，现提出与大家讨论。

一、审计报告装订本中包括的内容不统一

笔者在统计了 271家公司年度审计报告装订本（以下简称装订本）后发现，其中所包括的内容有较大差异：月份装订本中除了审计报告外，还有会计报表主表、会计报表附注、财务情况说明书、会计报资附表，占总数的 11．44％； 229份装订本无财务情况说明书，占总数的84．5％；146份装订本无会计报表附表，占总数的53．9％，而有6份装订本仅包括审计报告、会计报表主表，无会计报表附注，占总数的 2．2％。

2000年7月1日起施行的《会计法》中规定，单位财务会计报告包括会计报表（含主表及附表）、会计报表附注和财务情况说明书，如果有关法律法规规定，须经注册会计师审计的，审计报告和财务会计报告应一并提供；另外于2001年 1月1日起施行的《企业财务会计报告条例》第七条也规定，年度和半年度财务会计报告应当包括会计报表（包括主表及附表）、会计报表附注和财务情况说明书。因此，完整的年度审计报告装订本中应包括审计报告、会计报表（含主表及附表）、会计报表附注和财务情况说明书，这样提供给会计使用者的信息就比较全面。但仍有不少会计师事务所在执行这些规定时“偷工减料”，只有15．5％的公司提供财务情况说明书、46． 1％的公司提供会计报表附表，还有6家事务所出具的审计报告中居然没有会计报表附注。为此，建议财政部门在布置今后的年报审计工作时，要求各事务所提供的审计报告装订本应包括全面的内容，并加强对会计师事务所审计报告的再监督。

二、对同一问题出具的审计意见不同

笔者发现：当所有者权益为较大的负数时，有些事务所出具保留意见的审计意见，而有些事务所出具带解释性说明段的无保留意见，这是两种不同的结论。笔者认为，确实应当提醒读者注意该公司的所有者权益为负数这一事实，但是公司的所有者权益为负数主要是生产经营所致，而不是会计人员记账错误所致，因此作为对会计报表的合法性、完整性、一致性发表意见的审计报告主要针对的是账务处理问题，因此，笔者认为当所有者权益为较大的负数时，应当出具带解释性说明段的无保留意见，以提醒使用者注意该公司能否持续经营。

三、国内事务所对“持续经营”前提关注不够

在统计过程中，笔者注意到跨国会计师事务所在国内的成员所（以下简称“成员所”）对企业的“持续经营”前提关注得比国内所多。在 241家由国内所出具的审计报告中，除了少数几家公司由于所有者权益为较大的负数而被出具了保留意见或带解释性说明段无保留意见外，绝大多数事务所没有在报表附注中提及“编制基准”，而成员所却无一例外地提及了“编制基准”。一般地，成员所在报表附注的第2点就披露会计报表编制基准：“本会计报表是按照中华人氏共和国财政部颁发的《企业会计准则》和《中华人民共和国外商投资企业会计制度》的有关规定及本公司持续经营为基础编制的”。当公司的所有者权益为负数，并且年末流动负债超出流动资产很多，会作如下披露：“本公司1999年度的净亏损为X万元，于1999年12月对日的流动负债超出流动资产人民币X万元，故本公司业务的持续性在很大程度上取决于投资方的财力支持。本公司法定投资方已经承诺白1999年 12月对日起12个月内不催收公司所欠款项，并提供公司一切必需的财务支援，以维持公司的持续经营，因此，本会计报表系在持续经营原则基础上编制而成”。提供这条附注有助于对“为什么该公司亏损如此大且流动负债超出流动资产这么多还编制报表”问题的理解。这一点值得国内所学习借鉴。

四、为报表使用者考虑的多少不同

虽然会计报表由管理当局负

责，不应是审计报告的组成部分。但是经审计的会计报表是为方便于会计报表使用者的阅读和理解，注册会计师不能说与此就毫无责任。笔者比较了成员所和国内所提供的审计报告后发现，成员所为使用者考虑得更多，主要体现在以下几个方面：

1．报表项目的简化。成员所出具的报表主表中将有数据的项目列示出来，没有数据的项目不予列示，而且资产部分占用一页，负债及所有者权益部分占用另一页，这样的做法便于使用者对报表项目一目了然；而绝大多数国内所提供的报告将所有报表项目（不管有无数据）均—一罗列，而且汉字字体和报表项目的数字都比较小，导致阅读时需瞪大眼睛才能看得清楚，一不小心还要看错行。另外有些国内所提供的报表是被审计单位手写报表的复印件，因此数字不够清楚，这种做法的后果是自己的外在形象受到一定的影响。

2．报表装订的方向。成员所出具的报表主表和审计报告的装订方向一样，这样使用者阅读时不用转向九十度一页一页地看下去；而国内所提供的报表主表绝大多数需要转向九十度才能阅读，有时甚至需要转向几次，阅读起来很不方便。

3．报表主表项目中添加附注顺序号。由于成员所提供的报表主表比较明晰且空间较大，他们在主表项目汉字和该项目数据之间增加一列，注明该项目在报表附注中的顺序号，这样当使用者对该项目有疑问时可以直接翻看附注中的第几项，节省了时间。

4．成员所还在会计报表附注后单独提供一份“应纳税所得额调节表”（尽管这不属于装订本中必须包括的内容），将被审计单位的会计利润调整为应纳税所得额，这样税务部门可以根据这份表格作出相应的判断和决策。另外，成员所还在装订本中提供一份审计报告、报表及附注等的英文翻译件，以便于外国投资者阅读和利用此报告。因此，如果被审计单位存在纳税调整，国内所也可以提供一份“应纳税所得额调节表”，如果被审计单位是外商投资企业，最好也能提供一份英文翻译件。

（作者单位：苏州证券公司）