上海会计2001.9
对无形资产确认的再认识
李秀莲 罗明月
《企业会计准则——无形资产》指出：无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。本文主要对无形资产开发成本是否应在开发成功前全部费用化的问题进行探讨。
一、会计惯例及其缺陷
按照当前国际会计惯例和我国会计实务，企业自行开发无形资产时的耗资计入管理费用而进入当期损益。这种作法值得探讨。
1．企业为开发研制某项无形资产而购置的一些仪器设备往往并不是一次性的，这些设备和仪器将在使用过程中逐渐消耗其价值，即使这一次科研开发失败了，在其他项目的开发研制中这些设备和仪器仍将继续被使用。而将这些还没有完全消耗的设备价值全部转作费用并从帐面注销，未见合理。
2．企业的科研、技术开发工作是一项连续持久的长期工作，即便是企业在一次开发项目中失败了，这种失败也可能是暂时的。“失败乃成功之母”，科研工作者必将吸取这一暂时性失败的教训，造就下一步的成功。如果企业的某个科研项目经过十次失败后终于在第十一次研制成功了，就把第十一次的研制费用资本化，显然，我们很难说前十次的费用对第十一次的成功没有贡献。
3．企业一旦决定开发某一项目，必然是经过专家的潜心研讨并经多方论证后的决策，一般都对其成功的可能性充满信心。而今却一开始就将其研究成本费用化，显然并不科学。
4．开发成本立即费用化会引起财务报表信息失真。在开发研究阶段，开发成本的全部费用化会导致财务报表上的期末资产和本期利润偏小，而开发成功的当期又会使当期利润大幅虚增，从而影响报表使用者的决策。
既然在无形资产开发伊始就将其费用化有上述弊端，为何实务中还认同这一做法呢？原因是根据会计原则中的谨慎性原则，会计制度才做出了“将开发成本费用化”这一规定，应该说这种做法也是有其道理的。那么，能不能找到一个更合理的解决办法呢？在下面的论述中，将对这个问题进行探讨，试图在客观性和谨慎性之间找到一个平衡点。
二、无形资产开发费用的会计处理
通过预测，将一个科研项目成功的可能性分为三种情况：极可能成功（成功的可能性＞90％）；可能成功（成功的可能性在50％和90％之间）；很可能不成功（成功的可能性＜50％）。
对于第一种情况，可以将其开发费用一开始就资本化，期末列入资产负债表的资产方，体现资产的占用形式。待开发成功后，确认为无形资产；万一失败了（这种可能性较小），将其计入失败当期的损益。假设某企业开发一种先进的生产技术，预计极有可能成功，从 2000年11月开始研制，到2001年 9月研制完毕，则从 2000年11月起，每当该科研费用发生时都作如下会计记录：借记“无形资产开发”，贷记“银行存款（现金）”等。
在2000年末资产负债表上，将“无形资产开发”列入资产方。2001年9月研制完毕后，若开发成功，则将一无形资产开发”帐户上的金额转入“无形资产”；若开发失败则将其计入当期“管理费用”，并在利润表的附注中加以披露。
对于第二种情况，可以设置一个预提的风险准备帐户，在开发时一方面将开发费用确认为资产，另一方面又从当期收益中计提风险准备。当开发成功时，确认无形资产，并在以后的摊销期内将无形资产和风险准备逐渐注销。仍用上面的例子来说明这种情况。假设预期该项目开发成功的可能性介于50％和90％之间，其他情况不变，则从2000年11月开始，在企业为该项目支出时，做如下会计记录：借记“无形资产开发”，贷记“银行存款（现金）”；借记“管理费用”，贷记“开发风险准备”。
在2000年末的资产负债表上，“开发风险准备”列入负债方，体现为企业的内部负债。待开发完毕后，若成功，则借记“无形资产”，贷记“无形资产开发”，并在以后的摊销期内做如下记录：借记“开发风险准备”，贷记“无形资产”。若开发失败，则将“无形资产开发”帐户与“开发风险准备”帐户同时注销，其实质是把原来的开发费用在发生时就计入了当期损益。
第三种情况，即开发成功的可能性小于50％，这时，企业一般不会自行开发研制；如果仍要开发，则将其开发成本当期费用化，即沿用以前惯例做法。
上述方法使得年末财务报表中的信息更加充分和客观，并兼顾了谨慎性原则。但同时也需注意如下两个方面的问题：
1．在第一种情况下，如果无形资产开发失败，把整个开发成本全部计入了开发结束的当期损益，从而导致企业当期利润虚减。但是，一方面这种可能性显然很小（不超过10％）；另一方面，我们将在当期报表附注中披露这一导致利润波动的原因。
2．在第二种情况下，如果无形资产开发成功，在摊销该项无形资产时，并没有将无形资产成本摊销到企业享受该无形资产的经营期，而是逐渐注销“开发风险准备”这一预提的准备帐户，有悖于配比原则。配比原则告诉我们：应根据所发生的费用与所取得的具体收益之间的直接联系，在收益表中确认费用。然而我们求把该无形资产作用期的收益与其本应负担的摊销成本进行配比，从而导致了无形资产作用期利润虚增、开发期的利润虚减。但由于企业毕竟是将无形资产的开发成本逐渐计入了损益，所以不会引起经营成果的剧烈波动。
（作者单位：石家庄经济学院财务会计系）
