上海会计2001.9

关于对外投资中外合作化企业会计核算的探讨

许幸华 邱玉莲

自从1988年颁布《中华人民共和国中外合作企业法》以来，我国的中外合作企业迅猛发展，这对于充分利用我国农村和城镇现有的经济资源，吸纳农村富余劳动力，促进农村和城镇经济的迅速发展起到重要作用。但是，多年以来，很多财务人员没有仔细研究中外合作企业与中外合资企业的区别，在对中外合作企业投资时，照搬对中外合资企业的核算方法，从而造成部分会计信息不客观、不真实。本文仅就这一问题作粗浅探讨。

一、中外合作企业与本外合资企业的区别

中外合资企业的特点。中外合资企业的双方（或多方）均以各自的投资额作为实缴资本，投资人投入的各类资产记入合资公司资产帐户，在达到合同、章程规定的出资额和出资比例后，中外双方按出资比例承担风险，享受权益。

中外合作企业的特点。中外合作企业的投资形式大致分为两类：（l）根据有关批文及协议，中外双方提供的合作条件都作价投入。如中方提供土地、房屋、设施；外方提供设备、外汇等。都作为投入资本，记入实收资本科目。这类投资计价方式在中外合作企业中数量很少。（2）根据有关批文及协议，中外双方提供的合作条件，只有一方作价投入，记入实收资本；另一方（一般情况下都是中方）提供的合作条件不作为投入资本，也不记入实收资本。

这两类中外合作企业的收益分配方法在总体上是相同的，即投资人的投资收益均不与被投资单位的经济效益相联系，而是由中外双方在合作协议中约定。中外合作企业每年用一定数额的税后利润向不参与经营管理的一方（多数为中方）支付定额利润；在企业亏损时，定额利润由合作外方支付。

二、现行会计制度存在的问题

在对第一类中外合作企业投资时，由于投资人投资的资产是作价入帐的，类似于对中外合资企业的投资，中方的投资记入长期投资，在合作企业中记入实收资本。投资收益比照采用成本法进行核算，因而执行现行的会计制度尚不会发生偏差。而对第二类中外合作企业进行投资时，如果也按现行会计制度进行核算，则会出现以下两种缺陷：

1．投资人帐面投资价值不能正确反映实际价值。中外合作企业成立时，中方大多以土地、房屋、水电设施等作为合作条件投人。合作企业收到中方投入的合作条件后，其价值并不记入实收资本，也不记人相应的资产项目。也就是说，中方投入合作企业的资产，中方自身记作长期投资，而在合作企业的财务帐目上却得不到相应的反映。合作企业将中方投入的资产仅仅作为一种生产条件，不作为合作企业的资产进行核算。合作企业在使用这些资产时，也不进行折旧或摊销，从而使这些资产的价值无法通过生产或经营的循环过程得到补偿。

随着合作企业对资产的不断使用，中方投入到合作企业的资产的价值就会因损耗而逐年减少。但按照现行的长期投资的核算方法，由于中方对合作企业不存在控股权，中方的长期投资的帐面余额是固定不变的。这样势必造成投资人长期投资的帐面金额与投资资产的实际价值产生很大差异。

假设根据经批准的协议，合作中方年初以一幢价值人民币500万元的旧厂房作为合作条件投入一合作企业，合作外方投人50万美元现汇，并以此作为合作企业的注册资本；合作期限20年，合作期届满时，中方无偿收回旧厂房；在合作期间，合作企业每年支付中方50万元固定利润。根据这个协议，中方在发生投资行为时，借记“长期投资”（或“长期股权投资”）500万元，贷记“固定资产”500万元。15年后，假设该厂房价值已减少到150万元，这时中方“长期投资”的帐面价值仍是500万元，与实际价值相差350万元。这样核算所反映的会计信息显然是不客观、不公允的。

2．投资人投资收益不能正确反映实际收益。在通常情况下，合作企业根据合作协议必须每年向中方支付一定金额的税后利润，而不管合作企业的盈亏与否。中方在收到或确定能够收到利润时，借记“银行存款”（或“其他应收款”），贷记“投资收益”。按照现行会计制度，该投资收益应全额转入企业利润，作为企业的净收益。但是中外双方在约定合作企业每年支付给中方利润的数额时，已考虑了中方投资成本回收的因素。或者说，中方取得的投资收益中，包含了投资成本的补偿费，而不是净收益。但是现行的会计制度没有考虑这个因素，从而使投资收益不能正确反映实际收益，人为地夸大了当年的收益额。

仍以上述案例为例，中方每年从合作企业分得税后利润50万元，如果合作期届满，中方当年仍取得投资收益50万元。但假设当年收回旧厂房时其价值只有50万元，在处理长期投资时，当年不仅没有投资收益，还要产生投资损失400万元（50－50－50）。而实际上当年并没有投资损失，发生的帐面损失完全是因为按现行的核算方法造成的。

三、对上述问题的解决方案

如何解决因核算方法不完善而造成的会计信息的偏差呢？本文就此提出两种方法供探讨：

1．将投资资产仍留在原资产项目中，如仍留在固定资产、无形资产进行核算。中方每期都按财务制度规定对投资的资产提取折旧、摊销费用。这样，投资成本得到了补偿，投资资产的帐面净值也能与投资资产的实际价值相一致。但是这种方法与企业实际发生的经济事项的性质不符，即投资者没有在会计报表和会计帐簿上反映对外投资的事实。另外，折旧与费用摊销一般都记入制造费用和管理费用，而每年分得的利润却要记入投资收益，收入与费用没有相互配比。但目前个别企业已采用了这种核算方法。

2．对投资准则作适当完善，或由财政部以文件形式对合作企业的投资核算问题作补充规定。如增设“长期投资摊销”科目，以反映投资资产的价值损耗情况，该科目作为“长期投资”的抵销科目。投资者可根据投资资产的使用年限和在正常情况下的损耗程度，确定一个合理的年平均摊销额，每期期末，根据确定的摊销额，借记“投资收益”，贷记“长期投资摊销”，期末“长期投资”减去“长期投资摊销”，即为投入合作企业的资产的实际价值。这样，既能解决“长期投资”的帐面价值与实际价值不符的矛盾，又能解决投资收益求能补偿投资成本的矛盾。至于这种核算与税法规定的税前扣除项目的差异，可通过应纳税所得额进行调整。

笔者倾向于采用第二种方法。

（作者单位：上海市达隆会计师事务所、上海市辛庄工业区经济技术发展有限公司）