上海会计2001.11

借款费用准则的比较

叶建芳 董咏静

财政部制订发布的《企业会计准则——借款费用》（下称《借款费用准则》），规定自2001年1月1日起在所有企业施行。它主要规范了借款费用的会计核算和相关信息的披露，具体规定了借款费用的概念，借款费用资本化的原则，借款费用资本化金额的确定、开始资本化、暂停资本化、停止资本化的条件，以及有关借款费用的披露要求等。在《企业会计准则——借款费用》出台前，财政部曾于1994年7月发布该准则的征求意见稿。以下就《企业会计难则——借款费用》与该准则的征求意见稿作一比较，以对其改进和完善有进一步的认识。

（－）关于定义

《借款费用准则》中，借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额；专门借款是指为购建固定资产而专门借人的款项。征求意见稿中，借款费用是指因借入资金而发生的有关费用，包括：（1）因借入资金而发生的利息（包括因发行债券而产生的折价或溢价的摊销）；（2）与外币借款有关的汇兑损益。并指出借款费用不包括借款过程中发生的辅助费用，如手续费、佣金等。

与征求意见稿相比，新准则完善了以下几点：

1．借款费用概念具体化。征求意见稿没有指出资本化利息费用的具体范围，只是笼统指出是“因借入资金而发生的有关费用”。而准则对资本化利息费用作出了概念性解释，划定了具体的范围，包括了利息、折价或溢价的摊销、辅助费用、汇兑差额。

2．准则中首先提出的“专门借款”概念。专门借款应有明确的用途，是为购建固定资产而借入的款项，并具有标明该用途的借款合同。提出并强化“专门借款”概念的目的在于为借款费用资本化的量化起到有效的铺垫作用，即允许被资本化的借款费用必须与“专门借款”直接相关，非专项借款将不得予以资本化。

3．辅助费用的概念。准则颁布以前，企业发生的关于为购建固定资产而产生的一些非利息费用如发行债券中的手续费和借入款项的承诺费等都不包括在借款费用中；准则则将借款过程中发生的辅助费用包括在内。因而“借款费用”的范畴要比通常所说的“借款利息”更广，手续费、佣金等费用与借款费用直接相关，所以将辅助费用包括其中，体现了准则的合理性。

（二）关于确认

《借款费用准则》规定：（1）因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款刮息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。（2）因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。（3）因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。

征求意见稿中的提法是：（1）与建造或生产某项资产直接相关的借款费用，在该项资产交付使用或完工之前计入该项资产的成本。其他借款费用在筹建期间的计入开办费，在生产经营期间计入当期损益。（2）与建造或生产某项资产直接相关的借款，在使用前因暂存银行或进行短期投资而取得的利息收入或投资损益，也应计入该项资产的成本。

新准则在借款费用的确认方面针对企业利息资本化处理带有强制性的规定；新准则对资本化和费用化之间的界限更加清晰；新准则为了杜绝公司利用利息资本化来粉饰利润，具体规定了利息资本化的条件。

如辅助费用的处理，征求意见稿中没有把辅助费用从其他借款费用中分离出来，而一并将在筹建期间发生的计入开办费，在生产经营期间发生的计人当期损益。这样做法扩大了可资本化费用的范围，也给公司带来了操纵利润机会。新准则中对辅助费用的处理作了细致的规定：一次性支付的辅助费用，如发行债券手续费应当在实际支付时全部予以资本化；属于分期支付的辅助费用，如发行债券手续费应当在实际支付时全部予以资本化；属于分期支付的辅助费用，如为已借入未划拨款项而按期支付的承诺费，应当在固定资产建造期间于每期支付该项费用时予以资本化，在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的承诺费，应当于发生当期确认为费用。这种规定基本上杜绝了公司利用辅助费用的资本化处理来粉饰利润的机会。

（三）关于开始资本化时间

《借款费用准则》规定，当以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

征求意见稿中仅指出：应在借款费用发生时作为开始资本化的时间。

较之征求意见稿，准则对开始资本化时间作了合理谨慎的规定。因为：

1．在我国，借款费用发生与借款费用资本支出并不完全一致。我国贷款体制是存贷分户，通常在借款成立时，就将借款划入企业的帐户；如果企业在建设期间分批付款情况下，将所借款项尚未用于建造相关资产部分用于短期投资并发生亏损时，过去，企业即可一并记入该项资产成本。显然，这与借款费用资本化本身要求相矛盾。而根据新准则，这种情况可以杜绝，从而增加了资产成本核算的准确性。

2．防止假借专项借款的名义实施费用资本化和挪用专项借款资金现象的发生，同时也为专业人员的审计提供了明确的依据。

现在，针对目前企业固定资产投资规模长期居高不下与企业行为短期化的情况，新准则放弃了简单的核算，而采取谨慎的态度，规定三个条件，使借款费用资本化更加合理，也能有效地遏制公司通过调控各期资本化金额来操纵利润。

（四）关于资本化金额的确定

《借款费用准则》规定在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率

累计支出加权平均数=∑［每笔资产支出金额点每笔资产支出实际占用的天数／会计期间涵盖的天数］

为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。

资本化率按下列原则确定：（1）为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；（2）为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。

较之征求意见稿，新准则计算方法更具科学性：

准则颁布前，我国企业确定利息资本化金额，通常以“专项借款×该借款利率×该借款期限”来确定，这样计算缺乏一定的科学性。准则规定，资本化金额按照“至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率”来计算，更符合国际规范，也更合理。

在计算累计支出加权平均数、加权平均利率以及专门借款本金加权平均数时，都以加权的方法来确定。累计支出金额不是每笔支出简单地累加，而是以资产支出实际占用时间在会计期间所占的比例作为权数，更加准确地反映出资产支出的实际使用情况。如果发生了一笔以上的专门借款而且利率不一致时，以“利息之和／借款本金加权平均数”，得到的加权平均利率作为资本化率，就十分必要。计算专门借款本金加权平均数，也采用借款实际占用时间在会计期间所占比例作为权数，能够反映出借款被占用的实际情况。

可见，准则条款有了完善：以加权的方法来确定利息资本化金额；将资金在使用上按时间划定“成分”，使其他时间段使用的资金没有可能“流”进资本化的帐面而扩大资本化金额；采用加权平均利率，降低了以某项高利率借款充当资本化率，从而扩大资本化金额的可能性。

（五）关于资本化暂停

《借款费用准则》规定：如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。征求意见稿的提法是，当资产的正常建造或生产发生中断且中断期较长时，应停止该期间借款费用的资本化，将其计入当期损益或开办费，直至建造或生产重新开始。对于那些短暂的中断或使资产达到预定可使用状态所必需的中断，可以不暂停借款费用的资本化。

显然，准则作出非正常中断和必要的中断的具体的规定，使暂停借款费用的资本化容易确定，使企业及审计人员“有法可依”。同时，准则取消了中断期间借款费用可计入开办费的提法，也因此去除了利用递延费用来虚增利润的空间。

（六）关于资本化的中止

《借款费用准则》规定：当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。征求意见稿中仅规定：当所建造的固定资产交付使用或生产的产品完工时，应停止其借款费用的资本化。

准则与征求意见稿相比，显然更合理、更完善。因为，根据征求意见稿的规定，许多商业类上市公司可以在建造商业设施时采取“边建设，边使用”的策略，从而减少应计人当期损益的财务费用，虚增了利润。按准则规定，只要固定资产建设达到“预定可使用状态”就应当停止利息资本化，并对“达到预定可使用状态”制定了具体的判断标准——认定完工的固定资产项目在试运行后，只要能够生产合格产品或者运行结果正常，就应该被认定为“达到预定可使用状态”。

此外，对于分批完工的固定资产项目，准则规定，只要完工部分达到预定可使用状态并可投入使用，该部分资产的借款费用就应该停止资本化。这样，也大大压缩了利用借款费用资本化来虚增利润的空间。

（七）关于披露

《借款费用准则》规定企业应当披露下列与借款费用有关的信息：（1）当期资本化的借款费用金额；（2）当期用于确定资本化金额的资本化率。准则增加了披露当期用于确定资本化金额的资本化率的要求，说明：

l．借款费用的披露内容已不仅仅局限于披露可资本化的借款费用的会计处理，而且包括费用化的借款费用的处理和揭示。

2．披露细节趋于完备。由于以前没有对公司利息资本化的披露作严格要求，有关内容在年报、中报的披露不够详细，仅指出资本化的金额，有的甚至连金额也不披露。这样不利于投资者全面了解利息资本化的情况。

（作者单位：上海财经大学会计学院）