上海会计2001.9

论环境会计假设和核算原则

刘永祥

近些年来，随着环境问题的突出，环境会计研究也空前繁荣。和其他理论研究一样，环境会计研究首先必须明确其假设和核算原则等基本理论问题。只有这样，才能恰当指导环境会计实务。本文对此做些粗浅的探讨。

一、环境会计假设

环境会计假设是对环境与会计之间的关系所作出的合理推断，是环境会计核算赖以进行的前提条件。国内不少学者对此进行过有益的探讨，归纳起来主要有三种提法：一是概括为会计主体、持续经营、会计分期、多重计量、可持续发展等五项（徐迹，1998）；二是概括为会计主体、受托责任、环境价值、多元计量等四项（孟凡利，1999）；三是概括为会计主体、可持续发展、货币计量等三项（肖维平，1999）。

笔者认为：第一，环境会计作为现代会计学研究的重要内容，必须具备会计的基本特性，因而撇开会计理论中现有的四项假设而另辟蹊径是不足取的。第二，会计的本质属性和固有功能决定了环境会计的作用范围只能限于能用货币或其他单位予以计量的环境活动，不宜人为扩大。据此认识，将环境价值、可持续发展等作为环境会计基本假设似有不妥，因为环境泛指“与人类生存和发展相关联的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总体”（《中华人民共和国环境保护法》）。按照马克思的价值理论，不少环境资源虽有使用价值，但没有交换形成的价值和价格，因而环境价值假设在理论上难以成立，在实务上也缺乏可操作性。至于可持续发展假设，主张者认为环境会计核算以会计主体在自然资源不枯竭、生态环境不降低的基础上，保证社会经济不断持续发展为目的；如果自然资源开发过量、生态资源降低加剧，会计主体的经营活动可能会被迫停止。一般地说，可持续发展包括经济可持续发展、社会可持续发展和环境资源可持续发展三个方面的协调统一。如此广泛和深刻的内容及要求，显然难以要求环境会计作出全面的反映。综合以上方面，笔者认为，从环境会计目标和特定研究对象出发，环境会计假设应当在坚持现有四项基本假设基础之上，拓展会计主体和货币计量假设的外延。理由如下：

（l）会计主体假设是对会计核算空间范围的界定，每一会计主体在从事自身活动的同时，不仅要与其他主体发生一定的经济关系，还可能对其他主体或社会的其他方面产生影响，环境会计尤其如此。现实生活中环境污染虽已成为有目共睹的事实，但由于它难以通过交易价格确切反映，使得现有的会计体系对此无法反映，这就在很大程度上限制了信息使用者对特定主体环境信息的需求。因而环境会计中的主体假设不仅要求会计主体报告其自身的经济性，还应将其承担的环境责任和自身行为所导致的外部不经济等信息包括在内。只有这样，才不会脱离环境会计的目标。（2）对货币计量假设的拓展是指环境会计核算除采用货币单位外，还可同时采用多种计量属性。这是由环境会计核算对象的特殊性决定的。在环境会计核算内容中，有很大一部分具有计量上的模糊性特征，若采用单一货币单位，难以客观地反映会计主体的环境责任。因此，环境会计的计量可采用定量与定性相结合，以货币计量为主，同时兼用实物单位，甚至文字说明等多种计量属性，以全面揭示会计主体的环境信息。

二、环境会计要素与核算原则

环境会计要素主要有两种观点：一是认为环境会计要素包括环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收入和环境利润（蒋尧明，2000）；二是认为环境资产、环境效益和环境费用构成环境会计要素（徐渐，1998）。笔者认为，会计要素作为会计核算具体内容的基本分类项目，应由信息使用者的需求来决定。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议对微观环境会计信息披露的要求主要有三：一是企业为减少和防治污染及恢复环境而发生的成本费用；二是因污染而发生的费用损失，如环境损失赔偿费、向国家交纳的排污费及治理费、违反环保规定支付的罚款等；三是因污染而发生的社会成本。

从环境信息披露的这些要求看，目前的企业会计要素已能涵盖信息使用者的环境信息需求，没有必要再建立环境会计核算的独立要素。但为了全面、恰当地反映环境信息，应对现有会计要素的外延进行必要的补充。如费用要素，不仅要包括企业在生产经营过程中的直接耗费，而且要包括因环境问题所消耗资源的价值确认，以及因此发生的经济利益流出等。问题的关键不是另立新的要素，而是科学地确定原会计要素如何概括环境因素在内的确认标准。再说，会计要素是构成财务报表的基本框架，环境会计信息无论是表内揭示还是采用附注揭示的形式，都只能是对企业报表基本信息的必要补充。如另按特定内容设置独立要素，将会弱化会计要素在会计核算中应有的作用，造成核算体系上的混乱。

关于环境会计核算的基本原则，笔者认为，除必须遵循《企业会计准则》中规定的一般原则外，由于环境会计核算内容的特殊性，也要求明确其特有的原则。主要有以下三项：一是社会性原则。环境会计的重要目的是要揭示企业所承担的社会责任信息，特别是由于自身活动所带来的外部不经济信息，这种信息不仅是经济方面的，还应当是社会性的，要求企业站在社会的角度考虑企业的业绩，从社会效益出发，积极承担社会责任成本。但由于外部不经济一般不涉及企业自身的利益，加之计量上的困难，企业往往缺乏核算的积极性，这就要求在经济活动中不断规范经济外部性行为，在采用法律、行政方法的同时，通过会计核算使其得以有效地实现。二是充分披露原则。环境会计应以其特有的方式向信息使用者报告所有的环境信息，不能有意忽略或隐瞒外部不经济信息。这就要求企业全面核算环境资产、环境负债、环境费用与环境效益，并增设必要的核算帐户，提供全面的核算指标。三是灵活性原则。环境会计核算应针对不同企业分别确定其核算内容，在计价方法与计量单位的选择上可采用多种方法，一切以全面揭示企业的环境信息并力求相对准确为准绳。

（作者单位：北方工业大学会计系）