上海会计2001.11

试述财务报表附注——AICPA《改进企业报告》的借鉴

陈瑜

财务报表附注是对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，在保持基本报表正文简练的基础上，提高会计信息的质量，增强财务报表的真实性、准确性、完整性，使报表使用者对企业的财务状况和经营成果及现金流量获得充分的了解，作出正确的判断。随着企业经济业务的日益复杂化，附注在整个财务报告中的地位日益突出，成为会计信息披露中不可或缺的组成部分，与三张基本报表一起共同组成财务报表的整体。然而，由于附注信息量大、内容复杂，披露上的灵活性较大，对于附注信息的规范也显得日益重要。本文借鉴美国注册会计师协会（AICPA）财务报告特别委员会完成的具有历史意义的综合报告《改进企业报告——着眼于用户》（Improving Business Reporting——Acustomer Focus），对财务报表附注提出一些改进看法。

一、AICPA《改进企业报告》

20世纪80年代末以来，美国国会、政府监管部门、学术界以及会计职业界对企业报告普遍表示不满，认为企业报告没有能够向人们期望的那样提供有价值的信息。与此同时，英国、加拿大等国也先后出现了类似讨论和建议，并且认为，现行资产负债表和利润表是从19世纪产业经济时代的企业报告演变而来的，它无法满足20世纪末期市场经济发展的新情况和新要求。为了回应国内外各方面的批评和建议，美国注册会计师协会理事会于1991年4月成立了财务报告特别委员会（Jenkins Committee），以解决这一问题。《改进企业报告——着眼于用户》正是该委员会三年研究成果的总结和概括，报告发表之后在会计界引起了很大反响，尽管不乏对不足之处的批评，但总体上还是持肯定态度。

报告的核心内容在于就改进企业报告的模式，改进财务报表的结构和内容，改进审计工作以及采取必要措施推进以上变革四个方面提出了系统建议。其中建议之一是建立一个企业报告的综合模型。基于企业报告满足用户信息需求这一点，该份报告在建立企业报告综合模型中提出的如下的观点，在改进财务报表附注方面就很值得借鉴。

尽管我国的会计环境与美国差别较大，信息使用者在构成、层次、需求等方面也不尽相同，然而，同样是为了“决策有用性”的目的；同时，各国信息使用者的需求差异也主要体现在程度不同而已，其需求基本是一致的。因此，这份基于用户需求的报告仍是可以和值得借鉴的。

二、对财务报表附注改进的借鉴

借鉴之一：“着眼于用户所需要的信息，从财务报表扩展到用户所需要的广泛的信息内容。”

从使用者的角度出发，由于使用者外部于企业，自然想要全面地了解企业的财务状况、经营成果等，这也对附注信息披露内容的充分性提出了要求。

会计信息应全面充分地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。即，只要是对使用者决策有影响，只要是反映企业经济事项及其影响的信息都应予披露。从使用者的角度来说，这一点是不言而喻的。作为会计信息的使用者，自然试图全面地了解一个企业；而作为会计信息的提供者企业来讲，总有“报喜不报忧”的倾向：即对自己有利的信息尽可能多的披露；反之，对自己不利的信息尽可能少、甚至不披露；同时，出于披露成本的考虑，也往往遗漏一些本该披露的信息。

从横向来看，披露的充分性要求：只要是反映企业生产经营全貌的信息，不论有利或不利的都应该予以披露。从纵深来看，披露的充分性要求：不应只停留在彼得对象的表象本身，更要进行深层次的披露，让使用者明白，附注中披露的事项如何影响到企业的财务状况、经营成果。这一点也是财务报表主表所不能实现的，而对于附注信息的被困尤为重要。

在充分披露的同时，我们还要考虑到企业会计信息的如实表述。因为会计信息只有对企业的生产经营如实地表述（represent faithfully），才可能使使用者据以作出的决策正确、合理，在充分披露时不能不考虑到这一点，应该说这是对充分披露信息的一种质量保证或是前提条件。

借鉴之二：“确定企业报告中多余的信息以及不必要的信息，以简化企业报告。”

用户所需的信息固然是充分的，但同时也应适当。从信息的提供方企业来说，要考虑成本效益原则，只有披露的效益大于成本，企业才有披露信息的动力，过多的披露信息势必增加企业的披露成本，并可能带来竞争劣势的不利影响，这一点是不言而喻的。从信息需求方使用者来说，其需要信息的目的在于要了解和掌握企业的财务状况、经营成果等情况，以做出正确决策，其目的是很明确的，所需要的信息也是有一定限度的。因此，过多地被恶信息非但起不到决策有用应有的作用，反而使使用者无所适从，判断混乱，不便于其理解、掌握和接受，甚至会误导使用者，影响其合理决策，损害相关集团的利益。

究竟何为适当，可以从会计原则之一的重要性原则加以说明。所谓重要性（Materiality），是指当一项会计信息被遗漏或错误表达时，可能使依赖该信息的人所作的判断受到影响或改变；换言之，该信息的重要性大到足以影响决策，可见，这仍是从信息披露目的出发的。根据重要性原则，在附注中也应提供相对重要的信息，对于重要的项目（从质和量两个方面而言），应从详披露并加以重点说明，例如重要项目的明细说明、或有事项、资产负债表日后事项等；而对次要项目则应从略披露。这样，提供的会计信息才主次分明、轻重有别，也避免了过于冗长，便于使用者理解、掌握和利用，减轻用户利用信息的负担，也提供了更有用的信息。

借鉴之三：“改进报告方式，以便读者对信息进行进一步加工。”及“有效的提供信息。”

这一点是从信息披露的方式上而言的，即要进行有效披露。我们知道，信息使用者是多种多样的，由于其背景知识、风险偏好以及决策的不同，而对信息的具体需求也是不一致的，会计信息不可能完全满足每个使用者的各种决策具体需要，提供的只是一种通用目的的信息（general purpose），只能满足各种使用者的共同信息需求。因此，使用者在决策时，往往需要对已有的会计信息进行再加工，形成满足自身特定目的的信息。所以，在附注信息的披露过程中，应该考虑到将各种要披露的信息以恰当的形式有效地组织起来，便于使用者的再加工。正如报告中所说的：“信息应当加以合理组织，以便于用户尽量取得必要的信息”；“如果企业信息的结构有助于确定和分析趋势，这些信息将会十分有用”。就象资产负债表中按资产、负债、所有者权益排列，其中各类又以流动性加以排列一样，附注信息的披露也应有一定的层次性、有一定的格式，以便于使用者理解和进一步使用。

借鉴之四：“允许报告具有一定的灵活性。”

财务报表主表以表格形式定量反映固定的信息，这也是其局限性之一。而附注披露相对就灵活得多，最为明显且与主表差异最大的就是定量与定性披露相结合。由于财务会计在确认计量上有严格的标准，使得一些对使用者决策十分相关的事项不能进入表内；忽视它们的存在，势必影响到使用者作出正确的决策。因此，在表外适当加以披露，才能完整地反映企业生产经营的全貌。这样的例子，诸如衍生金融工具、自创商誉、人力资源等至今“悬而未决”的问题。表外披露的信息应是定量、定性信息的结合，从而能从量和质两个角度对企业经济事项完整地进行反映，也才能满足信息使用者的决策需求。

上述对财务报表附注的信息披露提出的要求，使之能更好地满足使用者的信息需求，也才能真正起到附注“提高可比性、增进理解性、体现完整性、突出重点性”这些应有的作用，才能真正起到对使用者“决策有用”的作用。AICPA的这份《改进企业报告》始终基于用户信息需求的思想是很值得我们借鉴的。

（作者单位：厦门大学会计系）