上海会计2001.9

试述融资租入资产的核算

刘新仕

随着我国社会主义市场经济的不断发展和完善，企业融资租赁业务逐年增加，而过去关于融资租赁的会计处理比较简单，未能真正反映融资租赁对承租人财务状况的影响。《企业会计准则——租赁》颁布后，对租赁业务的会计处理作了一系列规范。现将执行准则前后的不同作法和对财务状况的影响作一简述。

融资租赁本质上是转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。在租赁过程中，承租人虽然没有取得租赁资产的所有权，但拥有了与该项资产相关的所有风险和报酬，并对租赁资产拥有长期的控制权。这种对经济资源的控制权是符合资产定义的，因此，承租人应对融资租赁业务进行资本化，视为自有资产进行核算。

承租人在进行融资租赁资产核算时，首先需要解决的是租赁资产的入帐价值和最低租赁付款额的确认问题，以及租赁期间融资费用的处理问题。按照我国过去的制度规定：承租人应对融资租入的固定资产，按租赁协议确定的设备价款、发生的运输费、途中保险费、安装调试费等支出记帐；承租人应付的租赁费由租赁设备价款、租赁手续费和利息（后两项合称为融资费用）三项组成，应付的租赁费按未来支付的总金额确认，并作为长期负债来反映。这种处理方法体现了历史成本原则的要求，但未能真实反映融资租赁业务对承租人财务状况的影响。因为按照上述处理方法，租赁资产的入帐价值是按照租赁开始日取得资产的成本确定，而应付租赁费是承租人未来应支付的总金额，两者的计算时点不一致，其差额如何处理，原制度中没有明确的规定。这种制度上的缺陷，导致了实际工作中难以按租赁资产的实际成本入帐，更多的是用未来应支付的租赁兼总额作为租赁资产的入帐基础，即将融资费用也作为租赁资产的成本予以确认。这样就导致了资产计价的虚增、租赁资产折旧费用的多计，扭曲了承租人的财务状况和经营成果。

此外，租赁资产按未来应付的租赁兼总额确认入帐，也违背了我国关于利息资本化的规定。按照我国会计制度的要求，只有在固定资产交付使用前（现为达到预定可使用状态之前）发生的、与其相关的借款利息才可以计入固定资产的价值。而融资租赁资产的计价却是将整个租赁期内所发生的利息都计入租赁资产的价值中。因此，新颁布的《企业会计准则——租赁》中就改变了对融资租赁资产的计价方法，规定：“在租赁开始回，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低着作为租入资产的入帐价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。”这是我国租赁会计的一大进步。虽然，笔者认为采用租赁资产原帐面价值不如采用租赁资产公允价值更具有相关性，但会计准则中之所以采用了租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值孰低者计价，可能是考虑到我国还处于社会主义市场经济发展初期，许多资产还难以取得其公允价值。为了保证会计信息的真实性，要求采用原帐面价值处理，这也是今年新实施和新修订的几个准则的一个共性。

最低租赁付款额是指在租赁期为，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项之和（不包括或有租金和尼约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余位。它包括最低租金、担保的资产余值或租赁期满廉价购买所支付的款项等。当承租人在租赁开始时就可以合理确定将来要行使廉价扬实权时，最低租赁付款额应包括行使廉价地买权所行要支付的价款，而不再包括承租人或第五万担保的资产余值。承租人应将最低租赁付款额按一定的贴现年进行贴现，计算出现值。承租人如果知悉出租人的租赁内含利率，应以之作为贴现率，否则，应采用租赁合同规定的利率作为贴现率；如果均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为贴现率。因为融资租赁本质上是一种筹资行为。是分期付款取得资产的行为，融资租赁分期所支付的租金中有一部分就是延期付款所承担的利息费用。

如果最低租赁付款额的现值小于租赁资产的帐面价值，租赁资产应以最低租赁付款额的现值计价，这样可以避免虚增资产的价值，符合谨慎原则的要求。

此外，如果租赁协议规定，租赁资产的运杂费。途中保险费、安装调试费等，需要由承租人支付的，也应计入租赁资产的价值。但在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花费、佣金、律师费、差旅费等，不应计入租赁资产的价值，应当确认为当期费用。

承租人在将租赁资产的价值入帐后，还要同时反映未来应付的最低租赁付款额。这里有两种处理方法：一种是总祆法，即以未来应支付的最低租赁付款额作为一项长期负债计入“应付融资租赁款”帐户的贷方（或”长期应付款”帐户），而未来应支付的最低租赁付款额与其现值之间的差额作为“本实现融资仅用一在帐上单独反映，一未实现融资对用防帐户的来担作为”应付融资租赁款”帐户的备抵项目列示于资产负债表中。另一种是净额法，即承租人以最低租赁讨教镇的现值计入“应付融资租赁款”帐户的贷方3对于未实现的融资费用，帐上不单独反映，只有在将来实际发生时才予以确认。我国租赁会计准则规定采用总额法。

[例]某企业1995年1月1日采用融资租赁方式租入生产线一条，租赁协议确定的租赁价款I00万元（包括租期结束购买该生产线的价款），另支付运杂费、途中保险费、安装调试费等20万元。协议规定，租赁价款分五年于每年年村支付．该生产线的折旧年限为5年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值），租赁期满，该生产线归承租企业拥有。

上述业务如果按照原会计制度的规定进行处理，则租赁资产的入帐价值为120万元，长期应付款的入帐价值为100万元，每年计提折旧24万元。这种处理方法将延期付款的利息和租赁手续费计入了租赁资产的价值，使资产反映失实，也使得以后各年的折旧费用虚增、利润虎城。

假定该生产线在租赁开始回的帐面价值高于最低付款额现值，银行五年用贷款利率为10%，则最低租赁付款额现值计算如下：

最低租赁付出保=1，000，000

最低租赁付款额现值=1000，000＋ 200，000×3170＝834，000

未实现融资费用为：1，000，－834，000=166，000

承租人采取总额法核算，其主要会计处理如下：

租赁业务发生时：

借：在建工程 834，000

未实现融资费用166，000

贷：应付融资租赁费1，000，000

支付发生的运杂费、途中保险费、安装调试费等：

借：在建工程200，000

贷：银行存款200，000

固定资产交付使用时；

借：固定资产1，034，000

贷：在建工程1，034，000

每年计提折旧时：

借：制造费用（1，034，000／5）206，000

贷：累计折旧 206，800

第一年支付租金时：

借：应付出资租赁款200，000

贷：银行存款 200，000

第一年年未确认巴实现的融资功用：

借：财务费用 63，400

贷：未实现融资费用63，400

第一年按实际利息法应确认已实现的融资费用为63，400，具体计算情况如表一所示（也可以按直线法进行摊销，每年的报销额均为41，500）。

表一 融资费用摊销表


以后每年的会计分录与第一年的处理基本相同，只是实现的融资费用金融不同而已。

如果上述业务中，在租赁开始回，租赁资产的账面价值为807，400元，小于最低租赁付款伍的现值834，000元，则应以807，400元作为租赁资产的价值入帐，其未实现的融资费用为192，000元，大于前面计算的166，000元，这说明承租人承担了高于10％的融资费用。因此，需要重新计算承租人的实际利率。经过测试，承租人的实际利率为12％，各年融资费用的摊销情况如表二所示。

表二 融资费用摊销表


作者单位：河南大学管理学院会计系