2、WTO乌拉圭回合服务贸易谈判结果的相关分析
　　世界贸易组织总部对乌拉圭回合服务贸易多边谈判进行了评估，认为乌拉圭回合谈判最重要的成就在于将服务部门的自由化纳入了多边贸易体制的管辖范围，但部门承诺还不够广泛，特别是针对外国服务提供者的壁垒也仍然存在，主要是大量存在影响商业存在和自然人流动的限制性措施。
　　乌拉圭回合谈判中不同类型成员参与有关专业服务活动承诺的情况⑦
　　该表表明，只有部分成员国对有关会计师的专业服务作出了具体承诺，如承诺国家在会计、审计和簿记服务方面占44%；在税收服务方面有29.6%；在管理咨询服务方面有42.4%；在与管理咨询有关的服务方面有85.6%。
　　通过上面关于WTO成员国对会计相关专业服务的承诺状况可以看出，在市场准入和国民待遇两个方面，大多数国家对跨境服务和境外消费并无限制，而对商业存在和自然人流动有一定的限制条件。我国注册会计师职业属于幼稚产业，应当充分利用两个协定的有利因素和例外条款，逐步地分阶段地开放会计服务市场，选择适当的市场准入形式尤为重要。就市场准入而言，我国应当准许国际会计公司跨境服务和国内企业的跨境消费，对以商业存在方式在我国境内提供服务的则应适当控制，对以自然人流动方式提供税务代理、管理咨询等服务的应予以鼓励。就国民待遇来讲，对以商业存在和自然人流动方式提供服务的，应在居民、资格、住所、投资等要求做出适当规定。
　　上表表明，不同类型成员在服务贸易承诺中，几乎所有具体服务活动都包含了或者市场准入，或者国民待遇，或者两者兼有的限制。这种限制在四种服务方式中，主要反映在自然人流动和商业存在两方面，如关于自然人临时入境，基本上所有的具体承诺都涉及到，但92%的承诺对此都有限制，另外6%对此“不作承诺”；几乎所有的承诺也都涉及商业存在方式，但只有30%的情况是“没有限制”。对于跨境服务和境外消费进行的服务，大多数承诺“没有限制”（分别占所有承诺的56%和80%），如发展中国家承诺中近一半没有包括跨境交付方式，而发达国家仅为25%，由于跨境交付通常被认为是商业存在方式的替代，因此发展中国家不承诺这种方式，表明其对吸引投资的重视。但“不做承诺”的比例也比较高，这反映出对于某些具体服务活动，这两种方式在技术上是根本不可能实现的。
　　如果将“部门承诺”和“水平承诺”分开分析，多数具体服务活动中，市场准入和国民待遇的限制主要存在于对外国投资和自然人临时入境的管理体制中。
　　综上，何谓“职业会计师行业的国际惯例”，在哪些方面各国之间应当协调一致，这还是一个比较困难的问题。由于GATS的有关规则尚未经过检验，而且包括专业服务在内的服务贸易远比货物贸易减让表复杂得多，因此，目前要准确评估WTO成员在服务贸易领域享有哪些权利，承担哪些义务，尚很复杂和困难。
　　WTO成员国在专业服务方面如何“接轨”，与谁接轨，的确是一个难题。从上述世界主要国家的“接轨状况”分析，WTO成员国存在着政治、经济、教育等方面文化背景、经济发展水平、会计职业发展水平、教育水平等的巨大差异，这也是GATS所允许的，因此，在各国准入承诺和国内法规方面也存在很大差异．既有一些一般的、相通的基本要求，如语言、专业教育、资格条件、熟悉国内法规、审批程序等，也存在大量的限制性要求，如取得本国居民身份、国籍、公民身份、执行审计业务的条件限制等。尽管国际会计师联合会（IFAC）提出了资格互认的评价程序的关键构成部分的框架标准⑨，但是要推行服务贸易理事会专业服务组的资格互认协定和国内规章守则，实现GATS提出的每个国家都有一套方法用以比较职业资格，并能对每个申请者都公正、一致地运用这套方法，从目前看，让每个国家设计这样一套程序、评价和承认这套程序、合理地运用这套程序，还需要一个过程。

　　四、对我国会计服务业对外开放及其承诺中存在问题的分析

　　中国为加入WTO作出了巨大努力，事实上，中国会计市场的大门早已打开，从1981年重建和恢复注册会计师制度，就实行了对外开放的政策。国际“八大”早在1981年就全部进来了，我们的开价条件，是根据他们的情况有针对性地提出来的。我国注册会计师制度恢复20年来，与有百年发展史的发达国家相比十分脆弱，但是我们的开放速度、程度却远远超过发达国家开放的速度和水平。从政策面上分析，我国积极引进的政策比较多，鼓励国内会计师事务所走出去的政策比较少。

　　1、会计市场对外开放存在问题分析
　　客观地分析，我国会计市场开放取得了很大成绩，但也存在一些问题，特别是境外机构和人员来华执业的超国民待遇问题。
　　（1）税收优惠。中外合作事务所、成员所等享受外资企业的税收优惠政策。国内会计师事务所，采取有限责任公司形式的，按照公司纳税税负过高，合伙事务所按照合伙企业纳税，也存在重复纳税问题。
　　（2）特殊执业资格许可。根据现行法规，中国企业境外上市审计、国有金融企业上市审计，均应聘请国内和境外事务所各一家进行审计。2000年金融上市企业审计应由境外会计公司进行。2001年12月30日，中国证监会规定，对A股首次公开发行、增发配股审计需请特许的国际会计师事务所作补充审计。另外，涉外会计师事务所除可以从事会计、审计和簿记业务外，还可以从事税收服务和管理咨询服务业务，而国内所从事相关业务目前还存在壁垒。
　　（3）涉外机构准入优惠。一是境外机构可以通过中外合作直接进入中国会计服务市场，而且在出资比例、人员流动上都没有实质的限制，这在全世界都是少有的。1996年3月财政部发布《中外合作事务所管理暂行办法》以来，现有的8家中外合作事务所，除总所外，又在异地设立了10家涉外分支机构（分所）。境外事务所可以在中国境内同时与多个法人事务所组成多个成员所。目前有10家境外会计师事务所在我国境内吸收了23家成员所，另外还有3家境外事务所与境内的5家事务所建立了“联系所”关系。多年来，我国一直不允许会计师事务所设立非法人的分支机构，并进行过多次清理，但是境外事务所则可以设立非法人分所，且可以设多个，这些都极大地方便了境外事务所在中国的发展。
　　（4）对涉外机构监管松弛。目前，我国对在中国从事审计业务的外国会计师事务所及其分所、国际会计师事务所中国成员所，监管不力。对他们的执业质量、执业道德以及履行中国法规的情况没有切实的监管措施。
　　（5）考试报名条件比较宽松。1999年2月，财政部发布的《港澳台地区居民及外国籍公民参加中华人民共和国注册会计师统一考试办法》规定，对港澳台地区居民及按照互惠原则确认的外国国籍公民，具有全国考试委员会认可的境内、外高等专科以上学校毕业的学历或已经取得境外法律认可的注册会计师资格（或其他相应资格）的人员，均可报名参加注册会计师考试。
　　与我国现有涉外管理政策比较，WTO承诺进一步开放的方面包括：一是未承诺设立分所，但是实际允许中外合作所设立分所；二是代表处不允许从事审计业务，但承诺中允许其进行营利性活动，故需明确界定“盈利性业务”的范围；三是现行规章中规定，现在中外合作事务所转为成员所的期限为2001年，但承诺中未规定。

　　2、我国的承诺及其相关分析
　　从我国会计相关专业服务的市场准入承诺看，市场准入环节限制较少，准入政策基本配套，如前所述，中国一直积极履行承诺，实行国民待遇，甚至是超国民待遇，并为“五大”会计公司和各国会计师来华执业提供了许多方便。主要有以下方面：
　　一是商业存在形式多样化。1999年底经过脱钩改制后的中外合作会计师事务所中的中方事务所，可以与外方组成新的运作方式的中外合作所、国际成员所，包括港澳台在内的境外机构可以获得临时执业许可证，或设立代表机构，方便了境外机构的跨境服务活动，在此基础上，又允许外籍人士在中国境内设立独资机构，这给国际会计公司创造了更为灵活的进入方式。
　　二是自然人流动没有实质的限制。多年来，我国简化境外专业人士进入中国执业手续，特别是允许中外合作所的外籍注册会计师直接到中国境内执业，提供了流动便利。
　　三是积极采取资格互认措施。1998年，财政部发布了允许境外非执业会员成为中国执业注册会计师的规定，允许境外考试合格人员成为中国注册会计师，并允许其在中国境内开办有选择的执业机构，其要求条件与世界各国的普遍规定近似。包括：必须在中国境内具有两年的执业经验，有固定的住址，应当加入中国的一家事务所，遵守中国的法律，完成规定的执业时间和后续教育要求等。目前已有18名港台地区人士成为境内执业注册会计师。
　　四是积极为境外专业人士获取资格认可提供条件。如积极履行服务贸易理事会关于会员互认的建议，实行会员制度，方便了外籍专业人士熟悉中国市场规则和状况。在外籍考生全科合格的人员中，已有337名加入了中国注册会计师协会成为非执业会员。
　　注释：
　　①“会计、审计和簿记”（CPC862）是援引自《联合国中心产品分类》项目862，联合国对此作的定义是：该项分为会计、审计服务和除税收申报以外的簿记服务。具体包括财务报表审计服务、会计报表审阅服务、财务报表编制服务、其他会计服务，如签约估价、编制模拟报表服务。
　　②部门承诺（Sector Specific Commitment）是指承诺减让表列明的对各具体部门或分部门所作的承诺。
　　③我国就专业服务的自然人流动作出的水平承诺为，一是在中国已经设立了代表处、分公司和子公司的WTO成员的公司，其经理、高级行政管理人员和专家作为高级雇员，作为公司内人员临时调动，允许入境，在中国首期居留为3年；二是来自WTO成员公司的高级经理人员、高级行政管理人员和专家作为高级雇员在中国被中国境内的外国投资企业雇佣时允许入境，在中国境内居留首期为3年；如其雇佣合同中有关条款规定雇佣时间不满三年的，以合同时间为准。本文有关自然人流动的水平承诺含义相同。
　　④我国关于税收服务的部门承诺：市场准入方面，（1）和（2）没有限制，（3）只允许设立合营企业。中国加入后6年内，没有限制，允许设立外商独资子公司，（4）除水平承诺内容外，不作承诺；国民待遇方面，（1）、（2）、（3）没有限制，（4）除水平承诺外，不做承诺。资料来源：外经贸部世贸司，2001年12月6日。
　　⑤我国关于管理咨询服务的部门承诺：市场准入方面，（1）和（2）没有限制，（3）只允许设立合营企业，允许外资拥有多数股权。中国加入后6年内，没有限制，允许设立外商独资子公司，（4）除水平承诺内容外，不作承诺；国民待遇方面，（1）、（2）、（3）没有限制，（4）除水平承诺外，不做承诺。资料来源：外经贸部世贸司，2001年12月6日。
　　⑥从附加承诺第一款的法律意义上看，“联合所”应当理解为国际上通行的“成员所”，即通过签定协议建立业务合作关系，实行本地化管理的涉外会计师事务所。
　　⑦数据资料来源：《乌拉圭回合协议导读》P273－275页，世界贸易组织秘书处编，索必成、胡盈之译，法律出版社，2000年5月1日版。
　　⑧数据资料来源：《乌拉圭回合协议导读》P261页，世界贸易组织秘书处编，索必成、胡盈之泽，法律出版社，2000年5月1日版。
　　⑨评价标准包括：（1）教育、准入标准、知识结构；（2）考试职业胜任能力的测试；（3）经验、与执业有关的经验；另外还有宗主国会计、审计准则、道德惯例、语言表达和写作能力、强制的后续教育。

　　作者单位：中国注册会计师协会
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　责任编辑　袁庚