市场经济条件下税收法规和会计制度的目标是不完全一致的，随着2007年上市公司实行新《企业会计准则》和2008年全国范围内《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的实施，使得会计制度和税法的差异逐步扩大。本文由会计实务中的部分差异入手，趣味探讨会计制度与税法的的协调问题。

　　一、无形资产摊销处理上的差异《企业会计准则第6号-无形资产》第十六条规定：企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，无法预见无形资产为企业带来经济利益的期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。同时会计准则又规定：无形资产的应摊销金额为其成本扣除已计提的减值准备和残值后的金额，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。但是国家税务总局《企业所得税法实施条例》第六十七规定如下：无形资产应按直线法计算摊销，且摊销年限不低于10年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了无形资产使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限进行分期摊销。从新企业会计准则和税法相关规定中我们可以得出：一项无形资产如果使用寿命确定的话，税务处理和会计处理是一致的，但是如果不确定无形资产的使用年限，会计核算上应不进行摊销，但是从税务角度上进行会计核算的方式，是应按不低于10年来进行摊销处理。

　　例如：2008年1月1日某企业取得一项发明专利，支付转让款400万元，该专利使用年限不确定，年末该企业会计利润为600万元，该无形资产计提减值准备50万（假定不存在其他纳税调整事项）。按照新企业所得税法及实施条例，该企业当期会计年度应纳所得税额为600-400/10+50=610万元，因为新会计准则上计提的各项减值准备，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，即无形资产的计税基础不会随着减值的提取发生变化，但是其账面价值列示会因资产减值准备的计提而下降。我们可以通过相应会计处理分析如下：

　　按照新所得税法规定，企业在无形资产的核算上，应该按照摊销10年进行所得税估算

借：所得税—递延所得税 10万元（400/10*25%）

　　 贷：递延所得税负债 10万元

按照新企业会计准则，无形资产计提减值准备应该核算当年的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 12.5万元（50*25%）

　　 贷：所得税——递延所得税 12.5万元

通过以上财务处理方式可以看出，使用寿命不确定的无形资产在以后会计年度确定使用寿命后可以再把所确认的递延所得税负债予以转回，而递延所得税资产的确认却是发生在企业已经计提了无形资产减值准备的当期会计年度。

　　二、固定资产大修理支出处理上的差异《企业会计准则第4号-固定资产》第六条规定：企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。本准则第四条规定即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠计量。企业会计准则中固定资产后续支出一般有两种情况：一是固定资产的改建支出；二是固定资产的大修理支出。对于符合资本化的后续支出，按企业会计准则核算时，必须将固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准则转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，在从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　依据新企业所得税法及实施条例，固定资产后续支出中固定资产的改建支出和同时满足修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上，以及修理后固定资产的使用年限延长2年以上的大修理支出可以按照固定资产尚可使用年限进行摊销。而新会计准则对于固定资产后续支出则分为了以下两种情况进行处理：一是进行相应资本化并进行计提折旧，一种是直接进入当期损益。通过准则和税法相关规定，我们发现税法规定改建或大修理支出是按使用年限进行分摊的。作为企业来说应该关注的是：对于已提足折旧的固定资产和租入的固定资产如发生改建支出，是不能延长固定资产折旧年限的，而在新会计准则中确未强调出这一点。

　　例如：某公司1987年新建厂房一栋，价值600万元。税法规定使用年限为20年，净残值率为5%，已提足折旧，2009年1月份公司进行改建，6月份交付使用，共发生改建支出200万元，估计该厂房还可使用10年，假定扩建后厂房的预计净残值为扩建后固定资产的账面价值的3%，折旧方法仍然为平均年限法，企业所得税率在这10年中一直执行25%税率。那么，我们可以理解按新的企业会计准则应做财务会计处理如下：

　　借：在建工程-厂房 30万元

累计折旧 570万元

贷：固定资产-厂房 600万元

在实际发生改建支出会计分录时：

　　借：在建工程-厂房 200万元

贷：银行存款 200万元

在6月份交付使用时做会计分录如下：

　　借：固定资产—厂房 230万元

贷：在建工程-厂房 230万元

通过会计核算，每月折旧额为230*（1-3%）/12*10=1.86万元，2009年该厂房共计提折旧1.86*6=11.16万元。但是按新的企业所得税法及实施条例规定，该厂房账面价值仍然为30万元，由于已提足折旧，故停止计提折旧，但是2008年实际应摊销为200/12*10*6=10万元。通过对比核算分析，按新会计准则计提的折旧就和按企业所得税法摊销额相差1.16万元，产生了递延所得税资产，按照准则要求做会计处理如下：

　　借：递延所得税资产 0.29万元（1.16*25%）

　　 贷：所得税-递延所得税 0.29万元

按照我们进行会计与税法比较核算，2010年1月-2018年12月之间每年会计折旧与税法摊销实际差额为2.31万元（230*[1-3%]/10-200/10），每年产生递延所得税资产数为0.58万元，共应该在摊销期间10年内每年进行核算，每个会计年度应做会计分录为：

　　借：递延所得税资产 0.58万元（2.31*25%）

　　 贷：所得税-递延所得税 0.58万元

在2019年6月时，按照折旧与摊销差异做会计分录：

　　借：递延所得税资产 0.29万元（1.16*25%）

　　 贷：所得税-递延所得税 0.29万元

通过核算比较，我们发现在这10年中会计核算共产生了递延所得税资产数为5.8万元。假定在2019年7月公司处置该固定资产，处置价款为40万元，处置费用为1万元，我们可以发现会计和税法中约定处理模式如下：

　　按照新会计准则中规定，会计中应计入当期损益的处置收入=处置收入-（按会计准则确认的资产成本-按会计准则计提的累计折旧-按会计准则计提的减值准备）-处置过程中发生的相关税费，本例中按会计准则确认计入当期损益的处置收入=40-（230-223.1）-1=32.1万元；

　　按照新企业所得税法及实施条例规定，税法上处置该固定资产应计入当期应纳税所得额=处置收入-（按税法规定确认的资产成本-按税法规定计提的累计折旧）-处置过程中发生的相关税费，本例中按税法确认的计入当期应纳税所得额=40-（600-570）-1=9万元，该固定资产会计上的处置收益与税法上产生的应纳税所得额相差23.1万元，转回可抵减性时间差异为5.8万元（23.1*25%），此时会计分录为：

　　借：所得税-递延所得税5.8万元

贷：递延所得税资产5.8万元

至该固定资产全部处理完毕，因新企业会计准则与税法在折旧和摊销存在差异所产生的递延所得税资产才全部转回。

　　三、商誉处理上的差异商誉是一项特殊的资产，按形成途径可分为三种：一是企业自创的商誉；二是企业合并形成的商誉；三是企业外购的商誉。按照新会计准则和税法中规定则为：

　　按照新会计准则，对于第一种商誉，《企业会计准则第6号-无形资产》第十一条规定：企业自创自创的商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。对于第二种企业合并形成的商誉，企业会计准则规定：在持有期间不要求摊销，但是每一会计年度末，企业应当按照《企业会计准则第8号-资产减值》的规定对其进行减值测试，按账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取后，不能转回。对于第三种外购所得的商誉，新企业会计准则却未做出具体规定。

　　按照新的企业所得税实施条例中规定，第六十七条：外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。也意味：企业会计在核算时，对于自创的商誉可以一次性进费用，不做为无形资产核算，会计处理和税务处理是一致的。外购和合并所形成的商誉在持有期间都不进行摊销，所计提的减值准备也不得扣减计税基础。在实际处置时，也只有外购的商誉可以在所得税核算时进行税前扣除。

　　根据上述分析，会计制度与税法由于规范的对象和目的不同存在无法消除的差异，因此企业进行纳税调整是必要的。由于我国的会计制度与税法的制定过程缺乏沟通与协调，导致上述我们讨论的许多差异。而且，因为资本市场发展对会计制度制定的促进作用，使得税法的改革滞后于会计制度的改革。这容易引起税源的流失，并且由于税法与会计制度存在的永久性和暂时性差异项目众多，使得企业纳税调整非常复杂，不利于税款的征收。

　　会计准则与税法是两个不同的概念，它们不同的使命决定了二者在处理过程中不可避免地存在差异。这种差异同时也给我们带来了政策上选择的空间的，新会计准则中体现出来的部分处理的会税一致，也正是会计与税法协调发展的结果。