绍兴电力局 莫晓明





目前，电力企业会计核算与税法税前扣除的原则、目的并不相同，这就使得应纳税所得额与会计利润在概念上有了本质上的差异，也就决定了会计实务与纳税处理的分离成为必然。



电力体制改革将电力企业推向了市场，因此充分掌握企业会计制度、具体准则与税法的差异，从而规范业务处理，履行纳税义务，减少纳税风险，达到合理筹划与依法纳税的完美结合，已成为电力企业财务管理的重要一环。笔者在比较了电力企业会计制度与税法差异的基础上，选择了电力企业在实际业务处理中具有普遍性的几个涉税问题，进行了调研与分析，现提出来与同行共同探讨。



一、固定资产及其折旧



1、 税法规定，纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。而电力企业对购置的办公家器具（如会议桌、调度台等）以及像照相机等单位价值在2000元以上的，习惯上都作为低值易耗品处理。因此，外部机构在稽查过程中经常对此提出异议，并不认同电力企业的账务处理，要求电力企业将它作为资本性支出进行重新调整，不得抵扣进项税并须补缴增值税，然后再按固定资产标准计提折旧，调整该年度应纳税所得额并补缴所得税，还要接受相应的罚款。



2、前些年浙江省所有的电力企业固定资产计提折旧的年限均按照《华东电网电力企业固定资产目录》标准执行，如变电辅助用房屋，建筑物折旧年限为20年，生产经营用房折旧年限为30年。而税法规定的固定资产计提折旧的最低年限为：（1）房屋、建筑物为20年，（2）火车、轮船、机器、机械设备和其他生产设备为10年，（3）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。虽然税法规定的折旧年限只是最低年限，但从企业本身的利益及可持续发展来看，按照目前税法规定的最低折旧年限执行更有利于企业。而且，这二者时间上的差异直接影响年度应纳所得税额，作为时间性差异应在年度申报所得税时进行纳税调整或作为递延税款处理。而电力企业基本上没有采用纳税调整的方式，因为电力企业固定资产较大，较难整理出税法规定与《华东电网电力企业固定资产目录》在折旧年限上不同的那部分固定资产；即使能整理出来，其工作量也非常大。所以在税务部门默认的情况下，电力企业也就无须进行纳税调整，但这一问题始终未得到彻底解决。笔者认为，这一问题若要得到解决，电力企业必须重新制定固定资产目录，原则上应与税法规定相一致。



3、国税发（2003）70号文第二条（关于取消企业调整固定资产残值比例备案权的后续管理）规定：“《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第3条规定，企业固定资产残值比例不高于5%的部分，由企业自行确定，需要调整残值比例的，应报主管税务机关备案。取消备案权后，为防止企业随意降低残值比例，提高固定资产折旧额，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税‘两法’合并前，固定资产残值比例统一确定为5%。” 而《华东电网电力企业固定资产目录》规定，大部分作为固定资产的电力设备与房屋、建筑物等的净残值为0，其余部分的净残值率为3%，净残值率均小于国税发（2003）70号文的规定。虽然2003年底部属企业已统一按税法规定调整了残值率（统一调整为5%），但各县（市）供电局仍按《华东电网电力企业固定资产目录》的规定执行。如果严格按税法的这一规定执行，各县（市）供电局目前计提的固定资产折旧额则大于税法规定的折旧额，这就需要电力企业在年度所得税汇算清缴时对多计提的那部分固定资产折旧进行纳税调整。



以上三种情况均为税法与《华东电网电力企业固定资产目录》的不一致之处。而浙江省大部分电力企业是执行《华东电网电力企业固定资产目录》的，这就导致了在接受外部监督机构检查时，经常被要求补税及罚款。对于上述第2、3种情况，国税部门虽然有所了解，但还未达到完全了解或关注的程度。如果按税法规定执行，并且追朔到以前年度的话，那么对电力企业的经营势必带来较大的负面影响。因此，笔者认为，国电公司（或华东电网）应与国家税务总局进行磋商，要求国税部门考虑到电力行业的特殊性，同意或默认（税务部门备案）电力系统按《华东电网电力企业固定资产目录》标准执行。如果磋商未果，建议华东电网应及时采取措施，统一按税法有关规定的标准执行。所幸的是2003年年报时，这个问题已得到部分解决，浙江省电力公司根据税法规定，重新修订了固定资产目录，要求浙江省电力公司统一核算单位按新修订的目录执行。浙江省电力公司新修订的目录除用电计量设备外，折旧年限基本符合税法规定的最低年限要求，作为固定资产管理的电力设备与房屋、建筑物等的净残值率全部为5%，与国税发（2003）70号文的规定完全一致。



4、跨年度完工的在建工程结转固定资产（即上年度按规定已达到了预定可使用状态下且暂估转固定资产，本年度完成财务竣工决算后在建工程余额转资产）计提折旧时，按照会计制度的规定，补提以前年度折旧应通过“以前年度损溢调整及应交税金”科目等进行调整。但根据财税字（1996）079号文规定，“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。”电力企业发生此种情况是非常普遍的，如果此部分折旧额不能补提，或者能补提但不能在税前列支的话，那么电力企业的损失将是巨大的。因此笔者建议，是否可以作变相操作，不补提上年度的固定资产折旧额，而把需要补提的部分折旧额递延到以后年度中去。这里只存在在同一张固定资产卡片中有两个折旧时间而已。或者是通过国网公司向国家税务总局反映此类情况，共同协商解决此类问题。



5、税法规定，纳税人发生的固定资产修理支出达到固定资产原值的20%以上的应视为固定资产改良支出。电力企业由于固定资产投资额度较大，有些固定资产的使用年限已较长，但由于当时入账的固定资产原值较小，因此，目前在修理这些原值较小的固定资产时，修理费用较小但已超过了原值的20%，如较早作为固定资产入账的房屋等建筑物，其修理费支出基本上会超过资产原值的20%。但有些电力企业认为此修理费用金额较小，不会引起外部监督机构的注意而没有作为固定资产改良支出，而是作为经营性支出。笔者认为，此类情况财务部门应引起足够的重视，必须正确区分经营性支出与资本性支出，特别是目前和今后相当长的一段时间里，在外部监督机构已非常关注电力企业的情况下，我们没有必要为了那么小的一点利益而给企业与个人带来不必要的麻烦。



二、技术开发费支出



税法规定，企业用于研究开发新产品、新技术、新工艺等发生的技术开发费用，可以据实扣除。企业发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到10%及以上，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经主管税务机关审核批准，可再按其实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所得额。增长未达到10%及以上的，不得抵扣。赢利企业按其实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分予以抵扣。超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。亏损企业发生的技术开发费用，只能按规定据实列支，不实行抵扣办法。而会计制度规定，企业发生的技术研究开发费用，直接计入当期损益。



最近几年电力系统发生的技术开发费用在逐年增加。据统计，浙江省电力公司在2000年发生的技术开发费达4623万元，2001年11961万元，2002年15166万元。从统计数据来看，最近几年省电力公司发生的技术开发费增长幅度均超过了上年实际发生额的10%及以上，且省电力公司近几年均为赢利企业，符合相关税法政策的规定，应允许按当年实际发生的技术开发费的50%直接抵扣当年应纳税所得额。但目前省电力公司列支的技术开发费只是按照会计制度规定在执行，没有享受到税收的优惠政策。当然，这里面有种种因素，本人认为主要问题在于：



税法规定，赢利企业的技术开发费税前扣除的审批程序为：



1、 纳税人进行技术开发须先立项，并编制技术项目开发计划和技术开发费预算。



2、 技术开发项目立项后，纳税人要及时向所在地主管税务机关提出享受按技术开发费实际发生额的50%抵扣应纳税所得额的申请，并附送立项书、开发计划、技术开发费预算及有关资料，国税机关审核无误后，下达审核确认书。



3、 年度终了后一个月内，纳税人要根据报经税务机关审核确认的技术开发计划，当年和上年实际发生的技术开发费及增长比例，按技术开发费实际发生额的50%抵扣的应纳税所得额等情况，报经所在地主管税务机关审查核准后执行。



纳税人未取得所在地主管税务机关审核确认书，年度终了后未在规定期限报所在地主管税务机关的，其发生的技术开发费，不实行此办法，但可以据实扣除。纳税人不能提供有关资料的，主管税务机关不予受理。



这几年来省电力公司技术开发立项审批权限在公司本部科技信息处，各地市电力局上报年度准备立项的科技项目，经省公司科技信息处平衡审批后发文，各地市局以此作为科技项目的立项依据。而税务部门则认为科技项目的立项应经科委批复才属有效，而省电力公司的科技项目只是在内部批复立项，缺乏享受税收优惠政策的基本条件，况且省电力公司的某些科技项目高科技含量是否高，还未得到权威部门的认可；有些可能是技改项目，仅仅是因为费用列支问题而勉强归集为科技项目。为此，笔者建议省电力公司及其有关部门应与省科委及其有关部门进行协商，取得省科委或其有关部门对科技项目立项的正式批复，以便财务部门能及时从国税部门取得相关的优惠政策，提高电力企业的经济效益。



三、国产设备投资抵免所得税



财政部、国家税务总局于1999年颁布了《技术改造国产设备抵免企业所得税暂行办法》（财税字（1999）290号），该办法规定，从1999年起，对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。



对电力企业来讲，投资国产设备抵免所得税应注意以下几点：



1、财政拨款购置的设备不享受抵免，对既有财政拨款，又有企业自筹资金或银行贷款购置的设备，应按比例分摊。



2、享受抵免的设备仅指设备购置发票的金额，不包括与设备有关的运输费、保险费、安装调试费等项目。购置设备的发票包括增值税专用发票和普通发票。对于设备已经到达企业尚未取得发票的，不得享受抵免。



3、享受抵免的设备按规定提取的折旧，仍可以在计算企业所得税前扣除。



4、税务机关查补的企业所得税，计入查补税款隶属年度投资抵免的应缴企业所得税基数，但不得计入可抵免的新增企业所得税额。企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起5年内出租、转让时不缴设备已抵免的企业所得税税款。



5、当同一技术改造项目分年度购置设备时，在同一抵免年度内，对以前年度分年度购置的设备应分别计算抵免额，即“先购置设备先抵免，后购置设备后抵免”。



投资抵免企业所得税的操作流程如下：











投资抵免企业所得税的会计处理：



《企业会计制度》第107条规定，投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资按一定比例可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免的部分，以及享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租、转让应补交的所得税，均作为永久性差异处理。企业应当按照享受抵免后的应纳税所得税额借记“所得税”科目，贷记“应交税金—应交所得税”科目，实际缴纳时，借记“应交税金—应交所得税”，贷记“银行存款”科目。



笔者认为，投资抵免企业所得税的会计处理与税收政策规定是一致的。但这一税收政策的出台对电力企业来讲绝对是一个利好政策。由于种种原因，省电力公司到目前为止还没能很好地利用此项税收优惠政策。近几年省电力公司每年对电网建设投资几十亿元。据了解，从2003年到2010年期间，省电力公司的电网规划投资将达到768亿元，平均每年96亿元。从以前的工程项目的财务决算中经过初步统计，设备投资占工程总投资比例一般在50%以上，而且采购与安装的设备大部分是国产设备。如果我们能很好地利用此项税收优惠政策，将会给省电力公司带来非常巨大的经济效益。



四、保险费、保险基金和统筹基金



会计制度规定，企业缴纳的保险费计入当期损益。企业缴纳的保险基金和统筹基金按照缴纳对象的不同分别在营业费用、管理费用和应付福利费中列支。



税法规定，企业向保险公司支付的财产保险费以及财产运输保险费用准于在税前据实扣除。保险公司给予企业的损失赔款和无赔款优待，应计入当年应纳税所得额。



根据国税发（2003）45号文《关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》规定，企业的全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。企业按国务院或省级人民政府规定的比例或标准为全体雇员补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。且规定“本通知自2003年1月1日起执行，以前的政策规定与本通知规定不一致的，按本通知规定执行。”



目前，省电力公司系统内企业在成本中列支的基本养老、基本医疗、失业保险等社会保障性开支是允许在税前扣除的，同时在会计处理上是符合会计制度规定的。而前几年省电力公司实行的补充养老保险（年金）,一般采用按当年工资总额的5%进成本（根据浙政（1997）15号文规定），然后在企业所得税申报时进行纳税调整，其余的在工资总额或应付福利费中列支。对于2002年开始执行的补充医疗保险，系统内是按当年工资总额的4%进成本，然后在所得税申报时视各分公司应付福利费是蓝字还是红字，如果该分公司应付福利费经调整后当年底是篮字的，则此部分进成本的额度可进行所得税纳税调整；如果是红字，则不进行纳税调整。



根据国税发（2003）45号文规定，企业为职工缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，只要是按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的，则可在税前扣除。目前省电力公司系统内的企业为职工建立的补充养老保险（年金）办法是符合国家有关规定的。由浙江省电力公司社保中心集中管理补充养老保险资金的企业，其按工资总额5%在成本中列支部分可以在企业所得税前扣除。企业实行的补充医疗保险，按国发（1998）44号文规定，“企业补充医疗保险费在工资总额4%以内的部分，从职工福利费中列支，福利费不足列支的部分，经同级财政部门核准后列入成本”。但按财政部、劳动保障部财社（2002）18号文的规定，“企业补充医疗保险费在工资总额4%以内的部分，企业可直接从成本中列支，不再经同级财政部门审批”。笔者认为，会计处理上应该执行财社（2002）18号文规定，而在税务处理上则应符合省级税务部门的具体规定。



五、接受捐赠



会计制度规定，企业接受的捐赠，不作为收益，增加相关资产和资本公积。



在2002年底以前，税法规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业应纳税所得额。在企业出售该资产或清算时，按规定计算后计入应纳税所得额。对纳税人接受货币捐赠的处理，税法没有作明确规定。但2003年4月24日国家税务总局发布的《关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）的第二条规定，企业接受捐赠的货币性资产和非货币性资产须在接受捐赠当期并入应纳税所得，依法计算缴纳所得税。金额较大的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。同时规定“企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。”



这几年来，省电力公司下属的各分公司及子公司接受货币性资产和非货币性资产的捐赠均较为普遍，如各地的三电资金、电力企业的代施工项目、农电体制改革中农村集体资产无偿移交等。前些年电力企业接受三电资金用于电网改造的，由于当时税法上未明确规定接受货币捐赠需要缴纳企业所得税，因此各地电力企业在收到三电资金时直接进入了资本公积，而未并入当期应纳税所得，这一处理在当时并不违反税法的规定。但有些电力企业在收到三电资金时挂应付款项，而一直未给予处理的，目前就存在较大问题。因为国税发（2003）45号文明确规定，企业接受货币性资产应并入应纳税所得，所以此部分三电资金在进企业资本公积的同时必须缴纳企业所得税。前几年电力企业代施工的项目，施工前电力企业与对方企业有协议或合同，且在协议或合同中有条款规定，建完后资产将无偿移交给电力企业的，则可以采用两种办法：1、此部分移交的资产不提折旧，但按照会计制度规定，对企业使用中的固定资产均需要计提折旧，这显然与税法有不一致之处，因此电力企业基本不用此办法。2、此部分移交的资产计提折旧，但在当年度申报企业所得税时将这部分资产全额进行所得税纳税调整。这样处理既符合会计制度又符合税法的有关规定。对于农电体制改革中无偿移交的农村集体资产（或即将涉及到的农电总站资产），如果按照目前税法中的有关规定，从严格意义上来说，也应该缴纳企业所得税。但笔者认为，农电集体资产（或农电总站资产）无偿移交是国务院关于农村电力体制改革的一项部署，属于政府行为；况且电力企业取得的这部分农电集体资产不是无偿取得的，而是以降低农村电价为代价，是有偿取得的。如果要将这部分无偿移交的农电集体资产并入企业应纳税所得额的话，势必会影响整个农电体制改革的进展，同时也会影响电力企业的经营效益。因此，笔者建议，国网公司应积极地与国务院和国家税务总局的相关部门进行沟通，争取相关政策，使农电集体资产和农电总站资产无偿移交给电力企业时免缴企业所得税。



六、借款费用



会计制度规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用（手续费等），以及因外币借款而发生的汇兑差额。属于筹建期间的，计入长期待摊费用；属于生产经营期间的，计入财务费用；属于发生的与固定资产购建有关的专门借款的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予以资本化，固定资产达到预定可使用状态后所发生的借款费用以及按规定不能资本化的借款费用，计入财务费用。



税法规定，借款费用是纳税人为经营活动的需要而承担的、与借入资金相关的利息费用，包括长期、短期借款的利息、与债券相关的折价或溢价的摊销、安排借款时发生的辅助费用的摊销，与借入资金有关，作为利息费用调整的外币借款产生的差额。纳税人建造购置固定资产，开发、购建无形资产以及筹办期间发生的利息支出不允许扣除。



会计制度与税法规定对借款费用的处理主要存在以下四方面的差异：



1、 生产、经营性借款费用列支标准不同。税收规定，纳税人发生的经营性借款费用，符合税法对利息水平限制条件（不高于金融机构同期同类借款利息水平）的，可以在税前扣除；而会计制度没有利息列支的限定条件。



2、 购置固定资产的借款费用资本化时间不同。会计制度规定，属于发生与固定资产购建有关的专门借款的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定予以资本化，固定资产达到预定可使用状态后所发生的借款费用以及按规定不能资本化的借款费用，计入财务费用；而税法规定，纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，作为资本性支出计入有关资产成本；有关资产交付使用后（实际交付使用，不论是否办理竣工手续）发生的借款费用，可在发生当期税前扣除。显然，会计制度规定的“达到预定可使用状态”和税法规定的“交付使用”存在着时间性差异。



3、 购建固定资产的借款费用资本化的金额不同。会计制度规定，企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产金额较小的发行费用、辅助费用直接计入当期财务费用；固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用；而税法规定，固定资产购建过程中发生的费用都应资本化，不允许在税前扣除。



4、 税法规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。为对外投资而借入资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除；而会计制度对此未作规定。



目前，省电力公司为建造购置固定资产的专门借款金额较大、工程项目较多。如果严格地按照会计制度和税收规定来做的话，那么计算分摊借款利息的工作量将是非常巨大的。因此，前些年省电力公司并未统一规定下属各分公司有关专门借款费用计算及分摊，各分公司只是根据省公司下列的利息金额先挂专项应付款，然后根据工程完工程度，分次分摊进工程成本，如果分摊的金额大于省电力公司下列的贷款利息费用，就少进一点工程成本；如果分摊的金额大于省公司下列的贷款利息费用，就将此差额进财务费用。最后，在做工程的财务竣工决算时，按该工程的开工报告的日期与投产通知书的日期，计算该工程的贷款利息资本化的金额。上述的计算与分摊方法存在不少问题。为此，省电力公司为规范全公司借款费用资本化金额的计算与分摊，根据《企业会计准则——借款费用》的规定，结合本公司的实际情况，下发了 《关于借款费用资本化金额确定方法的通知》[浙电财（2003）571号文]，在一定程度上起到了规范的作用。但如果严格按会计制度与税法的规定来衡量，仍存在一些不足。1、专门借款利息资本化开始日期的确定。按照规定，对于因专门借款而发生的利息、折价和溢价的摊销和汇兑差额，只有在同时符合三个条件时才能开始资本化（①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始）。而省电力公司的规定并不很清楚，因此也就有可能产生一些工程项目可能只满足允许利息资本化的一至二个条件。2、针对某个工程项目累计支出加权平均数可能大于贷款资金的到位数，这样就有可能会出现所计算的利息的资本化金额超过当期实际发生的利息金额的情况。