财政部于2006年２月１５日发布了《企业会计准则第18号——所得税》)(以下简称“新准则”)等39项企业会计准则，上市公司率先于２００７年１月１日起实施，国家电网公司将在２００８年１月１日起执行。新准则最大的特点是体现了与国际准则的“实质性趋同”，与企业目前适用的《企业所得税会计处理的暂行规定》([94]财会字第25号)及1995年的《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(以下简称“旧标准”)相比，存在根本性的差异。笔者拟在其比较的基础上，剖析新准则下的所得税会计的确认和计量。

一、“新准则”与“旧标准”的比较

新准则会计重心不在原来的损益表，而转向了资产负债表，这使得递延所得税资产和负债更加符合资产和负债的定义，在所得税的会计处理方法及其相关信息的披露上与旧标准相比，发生了较大的变化。

1、会计重心的变化导致计税差异的不同

旧标准以损益表为会计重心，计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计量，在口径和时间上的不一致。新准则以资产负债表为会计重心，计税差异源于会计准则和税法确认的资产或负债的金额不一致。新准则引入了资产与负债的计税基础概念，即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额，并在此基础上引入了暂时性差异的概念。

2、所得税会计处理方法的不同

新准则所得税会计处理方法不再使用旧标准中的应付税款法、递延法和损益表债务法，而采用资产负债表债务法，要求以资产负债表为中心对所得税进行跨期确认和计量。

3、财务报表列报上的不同

1）科目设置上的不同：新准则是“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，旧标准是“递延税项——递延税款借项”或“递延税项——递延税款贷项”科目；

2）资产负债表中列报不同：新准则按“递延所得税资产”和“递延所得税负债”分别在资产和负债项目中单独列示，旧标准用“递延税项——递延税款借项”或“递延税项——递延税款贷项”反映企业期末尚未转销的递延税款的借方或贷方余额；

3）损益表中的“所得税费用”包含内容不同：新准则包括当期所得税费用和递延所得税费用，旧标准仅包括企业本期所得税费用；

4）新准则要求在财务报表附注中对所得税费用的主要组成部分、与计入权益项目相关的当期和递延所得税的总额、所得税费用与会计利润之间的关系、当期适用税率变化的说明等项目作单独披露。

二、供电企业所得税会计

所得税会计的关键是确定暂时性差异，即确定资产负债表内资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会增加或减少应税所得额，导致应交所得税的增加或减少，形成企业的资产和负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。

（一）供电企业主要的暂时性差异

1、资产方面

资产的账面价值按照资产负债表日的账面价值确定。资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税所得额时能够抵扣应税经济利益的金额。在资产负债表日，资产的账面价值大于其计税基础，在差异当期确认递延所得税负债；资产的账面价值小于其计税基础，在差异当期确认递延所得税资产。

1）应收款项

供电企业的坏账按照年末应收款余额账龄不同，采用0～100%不等比率提取；《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第四十六条规定，企业可提取5‰的坏帐准备金在税前扣除。由于会计与税法计提比率不一样，造成应收款项的账面价值与计税基础有差异，形成暂时性差异。

2）固定资产

以各种方式取得的固定资产，取得时其账面价值一般等于计税基础。在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及由于设备更新、技术进步等原因提前报废的固定资产（未获税务机关批准税前列支）等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。由于供电企业对于正常在用的固定资产一般不计提减值准备，就不会造成相应固定资产的账面价值与计税基础的差异。

3）无形资产

一般来说，有差异的无形资产主要是产生于内部研究开发形成的无形资产、使用寿命不确定的无形资产和计提减值准备的无形资产。由于供电企业的无形资产不计提减值准备和使用寿命是确定的，不存在该项差异。对于开发阶段符合资本化条件发生的支出，会计上确认无形资产，税法上进入当期费用，就形成暂时性差异。

4）公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公允价值；税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额，从而造成该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

5）以公允价值计量的投资性房地产

差异产生类似于上述公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

2、负债方面

负债的账面价值按照资产负债表日的账面价值确定。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税所得时可予抵扣的金额。即：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。在资产负债表日，负债的账面价值大于其计税基础，符合有关确认条件时，在差异当期确认递延所得税资产；负债的账面价值小于其计税基础，在差异当期确认递延所得税负债。

1）预计负债

按照或有事项准则规定，供电企业可在将要发生的支出满足有关确认条件时，确认预计负债和有关费用，但税法规定所有的支出应在实际发生时税前扣除，所以两者就产生了差异。

2）预收账款、应付职工薪酬等负债

由于供电企业是实时销售，基本上不存在实质意义上的预收账款。同样也不存在年底应付未付职工薪酬（工效挂钩属于永久性差异）和未交的罚款、滞纳金。即不存在该类负债的暂时性差异。

同样，在特殊情况下存在的非同一控制下的企业合并形成的商誉和可以利用税前利润弥补亏损的暂时性差异在正常经营活动中的供电企业也不存在不多。

（二）供电企业主要的永久性差异

供电企业主要的永久性差异有接受捐赠的用户工程资产、非公益性捐赠、工效挂钩结余、行政性罚款、离退休人员费用等。

（三）供电企业确认和计量所得税的一般程序

1、按照相关会计准则规定确定资产负债表中资产或负债（除递延所得税资产或负债）的账面价值；

2、按照相关会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产或负债的计税基础；

3、将资产或负债的账面价值与计税基础进行比较，确定递延所得税资产或递延所得税负债；

4、在资产负债表日，企业根据税法规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算应交所得税；

5、通过倒轧的方法来确定利润表中的所得税费用：当期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。

（四）所得税会计还得关注的几个方面

1、未来期间适用所得税税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整差额计入税率变更当期的所得税费用。

2、递延所得税资产确认限额应当以可能获得尚可抵扣的亏损和税款抵减抵扣的未来应税所得为限。如果企业未来期间不可能获得足够的应税所得可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值，计提递延所得税资产减值准备。

3、要做好备查簿：暂时性差异确定过程中涉及大量的资产、负债账面价值与计税基础，这些工作要在备查簿中做好记录，以便日后查阅、转回和调整。

4、对会计人员的要求：所得税会计的确认和计量增加了较多的职业判断与信息披露工作，如判断递延所得税资产可确认的上限和判断期末递延所得税的资产减值等，这都对会计人员的专业能力和业务素质提出了更高的要求。

三、“新准则”与“旧标准”的衔接

供电企业要根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在2008年1月1日，分别原采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法的情况，确定自原制度转为资产负债表债务法时应进行的处理。对于原采用以利润表为基础的纳税影响会计法的企业要同时冲减原已确认的递延税款贷项及递延税款借项，将调整的结果统一增加（减少）盈余公积和未分配利润。

例：某供电企业于2008年1月1日执行新准则，2008年实现利润总额4000万元，该企业2008年适用所得税税率为25%，2007年适用所得税税率为33%。该供电企业2008年前采用纳税影响会计法，2008年初递延税款借项12.54万元（全部为应收款项400万元的坏账，坏账的计提比率为10%），假设不考虑首次执行企业会计准则时资产、负债的账面价值与计税基础的差别。

2008年发生的交易和事项中，会计处理和税务处理存在差别的有：

1、当年发生研究开发支出600万元，已达到预定使用状态，其中500万元符合资本化条件，税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150%加计扣除。

2、直接捐赠云南地震灾区200万元，税法不允许税前列支。

3、2008年12月由于技术进步，提前报废一台原值500万元，折旧年限10年，税法与会计一样，均无残值，已使用5整年，无清理费用和清理收入，税务不同意税前列支。

4、当年工效挂钩结余700万元。

5、当年发生离退休费用100万元，税法不允许税前扣除。

6、当年末应收款项余额600万元。

分析：

1、2008年度当期应交所得税

应纳税所得额=4000+200+250+700+100-（600*150%-100）+（600-400）*（10%-0.5%）=4469（万元）

应交所得税=4469*25%=1117.25（万元）

2、2008年度递延所得税

1）2008年当年度递延所得税

递延所得税资产=250*25%+（600-400）*（10%-0.5%）*25%=67.25

（万元）

递延所得税负债=500*25%=125（万元）

2）2008年年初递延所得税（所得税税率发生变化）

年初递延所得税资产期末余额=（12.54/33%）*25%=9.5（万元）

即年初递延所得税资产应冲回=12.54-9.5=3.04（万元）

递延所得税=125-67.25+3.04=60.79（万元）

3、利润表应确认的所得税费用

所得税费用=1117.25+60.79=1178.04（万元）

账务处理：

借：所得税费用 11780400

递延所得税资产 672500

贷：应交税费——应交所得税 11172500

递延所得税负债 1250000

递延所得税资产 30400

总的来说，在政策允许的范围内，我们要树立“会计筹划”的理念，使得职业判断具有前瞻性，兼顾重要性和简单操作的原则，正确确认和计量所得税。