我国新一轮税制改革是在经济全球化、我国加入WTO和国际上普遍推行减税为主要内容的税改潮流的大背景下进行的。由于我国1994年税改时实行的生产型增值税已经无法适应当前的经济发展，因此，2004年9月14日财政部、国家税务总局下发了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，正式拉开了新一轮增值税改革的序幕。我国的增值税将由生产型转为消费型，由此不仅带来了新的机遇，同时也带来了新的问题，特别是新的税收制度对企业的固定资产会计核算带来的转变。这就要求我们在实际处理相关业务时，从合理合法、可操作性等方面入手，对会计核算做相应的调整，以和新的税收体制相适应。



1 增值税由生产型转为消费型



消费型增值税与生产型增值税的最大的区别是资本性投资物在内的进项税一次性全部予以扣除。目前世界上大部分国家都采用这种类型的增值税。



2 增值税转型对会计核算的影响



2.1 对固定资产进项税抵扣额计算的影响



2.1.1 购进当期准予抵扣的进项税额



与一般材料采购采用的进项税额直接抵扣的办法不同，增值税转型中规定固定资产抵扣额采用的是新增增值税额抵扣的办法。即纳税人当年准予抵扣的进项税额不得超过当年新增的增值税额；当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣；纳税人有欠缴增值税的，应先抵减欠税。其中当年新增增值税税额是指当年实现应交增值税超过上年应交增值税部分。为了保证年度内扣税的均衡性，企业应采用按月计算增值税税额，并根据当期具体的购买设备情况来计算扣除额，最后到年底进行清算。



2.1.2已抵扣或已记入待抵扣进项税额的固定资产改变用途



已抵扣或已记入待抵扣进项税额的固定资产改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利等不予抵扣的情形的，纳税人应该在当月按当期改变用途的固定资产净值乘上适用的税率来计算出应从增值税抵扣额中转出的税额。这与原材料的进项税的处理上基本上是相同的。



2.2 增值税转型给固定资产会计核算带来的问题



2.2.1 给固定资产会计核算带来问题的原因分析



我国进行的增值税转型并不是实行纯粹的消费型增值税，因为首先它对允许扣除增值税的固定资产的范围作了严格限制，只有以下两种情况：（1）仅仅允许扣除设备投资中的增值税，不包括非设备性固定资产。（2）仅仅允许扣除新增的设备投资中所含的增值税款，不包括存量设备投资中所含的增值税款。其次，它仅仅对装备制造业、石油工业、汽车制造业、农产品加工业等八个行业实行。



2.2.2 给固定资产会计核算带来的问题



(1) 固定资产计价基础不一致



由于增值税转型的不彻底，使得符合抵扣范围的同一个会计主体由于固定资产计价基础不同而导致计提折旧的基数也不同，这必然给企业会计核算带来诸多不便。



(2) 某些情况下的固定资产重估计价发生困难



① 对于同一家企业



对于一家经审核可以享受增值税抵扣的企业而言，它在发生重组、固定资产投资以及捐赠时，势必要对固定资产进行重估。但是由于符合相关抵扣政策规定的固定资产以不含增值税的价值入账，不符合相关抵扣条件的固定资产和以往购入的固定资产以含增值税的价值记入账面价值，这样就会在确定评估的参照系数时出现问题，如果以含税价作为参照系数，则评估不含增值税的固定资产的重估值就会偏高；反之，如果以不含税价作为参照系数，评估含增值税的固定资产的重估值就会偏低。特别是对于同类固定资产在转型前后的计价基础不同，就会显得更不合理。



② 对于不同企业间的非货币性交易



假设一家可以享受增值税抵扣的企业以符合相关抵扣政策规定的固定资产与另一家不符合相关抵扣条件的固定资产进行非货币性交易，在确定该项资产的公允价值时也会出现问题。因为同一种固定资产在可以享受增值税抵扣的企业与不享受增值税抵扣的企业显然它的入账价值是不同的。因此，想要给出一个合理的公允价值还是很困难的。



(3) 转型后对企业财务状况的影响



由于符合相关抵扣政策规定的固定资产以不含增值税的价值入账，因此对于相当一部分的同类固定资产，它们在转型前后的入账价值显然是不同的。不含税固定资产入账价值显然比含税的固定资产入账价值要低，其所提的折旧额也相应减少，这直接表现为利润的增加。因此，我们很难了解企业真实的获利情况是来源于增值税转型还是企业自身盈利水平的提高，这还会降低公司盈利水平的可比性。



2.3 对转型后固定资产核算的建议



2.3.1增设相关明细账分别核算含税与不含税固定资产



(1) 增设“固定资产”明细账

固定资产―××设备（含税价）

―××设备（不含税价）

累计折旧―××设备（含税价）

―××设备（不含税价）



增设相关明细账，主要是要将含税的固定资产与不含税的固定资产区分开来处理。对于新购的符合相关抵扣政策规定的固定资产，应按照不含增值税价格记入“固定资产―××设备（不含税价）”，而对于不符合相关抵扣条件的固定资产和以往购入的固定资产以含增值税的价值记入“固定资产―××设备（含税价）”。计提折旧时，企业也要视具体情况分别计入“累计折旧―××设备（含税价）” 、“累计折旧―××设备（不含税价）”，以此来正确核算各类固定资产。



(2)增设“应交税金”明细账



应交税金―增值税（待抵扣固定资产进项）―增值税（已抵扣固定资产进项税）



增设这两个相关明细账，主要是由于在实际操作时，为了避免给企业的会计核算和征收纳税带来很多不便。因此应将企业自己核算的固定资产进项税额与税务部门经审核后允许抵扣的进项税额分开核算。企业在购进固定资产时，都先将固定资产入账价值记入“固定资产―××设备（不含税价）”，而固定资产增值税的进项税计入“应交税金―增值税（待抵扣固定资产进项税）”，待税务部门审核认可后再转入“应交税金―增值税（已抵扣固定资产进项税）”用于进项税的抵扣；若审核后不认可将“应交税金―增值税（待抵扣固定资产进项税）”转入“固定资产―××设备（含税价）”，并同时将“固定资产―××设备（不含税价）”转入“固定资产―××设备（含税价）”。



2.3.2 增设相关明细账分别评估含税与不含税固定资产

当企业在发生重组、固定资产投资、捐赠以及非货币性交易等特殊行为而需要重新评估确认固定资产价值时，企业应该就含增值税固定资产与不含增值税固定资产分别加以评估。由于企业在购入新设备时就已经分别核算了含税与不含税固定资产，因此在评估时就可以按类来评估，而不会出现笼统按同一参数来估价的错误，这样也就可以避免上面提到的高估或低估的问题。



2.3.3 应在附注中披露因增值税转型对企业利润的影响



由于目前只是在东北地区的部分企业实行增值税转型，因此这在一定程度上使得这些企业与其他企业之间的可比性降低，而且还影响到这些企业之外的财务报表使用人正确做出判断。为了克服以上困难，这些企业应该将由于增值税转型造成的利润变动数很详细地在财务报表中披露出来。这样不仅可以解决上述问题，还可以及时反馈一些信息，有助于政府有关部门不断完善增值税改革。



3 增值税转型还应考虑的若干问题



3.1 国家财政的承受力



我国税收收入的70%以上来源于流转税，而其核心部分就是增值税。这次税制改革具有相当大的减税效应，如果一次性办理退税，国家财政显然是承受不了的。因此，应采取抵扣一部分、留抵一部分的抵扣方式，仅对税收增量进行抵扣，这样可以在一段时间内保持税源的稳定，以保证财政收入不会因增值税改革而在短期内影响过大。



3.2 苛刻的抵扣条件只能让部分企业受益



我国的增值税转型还在起步阶段,很多措施还不是很完善,因此在具体操作时为了不对经济有太大的冲击,对可以享受抵扣的企业做了很多的限制。其中增量抵扣政策对目前经营状况差，急要资金改造设备的企业造成了一种打击。效益好的企业才有增量，有增量才有抵扣，越是困难的企业，越享受不到优惠政策。笔者认为，在全国增值税转型的初期还是有必要实行增量抵扣的，但是要加强对重要的能源产业和基础产业的支持，对固定资产投资规模大、技术含量高、销售规模大但又没有增值税增量的企业要给予相应的优惠政策。



3.3 其他地区企业利用增值税转型优惠政策实行避税

进行增值税转型并不是一开始就在全国统一实行的。为了保证国家经济的稳定,必须先在某些地区和行业进行试点,在总结出成功经验后再在全国推行。而这就带来了地区税制差异,可能形成避税空间，企业会都利用这一漏洞进行偷漏税，给国家税收收入造成影响。







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作者单位：浙江温州鹿城供电分局