浙江省电力公司超高压建设分公司 杨水清





生产成本与基建成本是否协调，是企业成本管理的基本问题，也是正确划分费用支出和资本支出的关键，更是影响企业经营和资产质量的重大因素。因此，解决好生产成本和基建成本之间的协调问题，是完善企业会计核算和强化财务管理的基础。国家电网公司提出的建设“一强三优”现代公司的战略目标，是电网公司系统各单位今后一个时期的奋斗目标。“一强三优”现代公司的具体内涵是电网坚强、资产优良、服务优质、业绩优秀。生产成本和基建成本的协调是电网企业财务管理的基础，对电网坚强、资产优良、业绩优秀三大目标的实现有重要的影响。本文拟对生产成本与基建成本协调的理论依据，实际操作过程中的存在问题以及如何协调等问题作一阐述，以期对实际工作有所帮助。



一、生产成本、基建成本的基本概念和理论依据



这里所指的生产成本和基建成本就是会计准则所指的收益性支出和资本性支出。本文运用生产成本、基建成本这两个概念，其目的是为了帮助非会计专业人士能从字面直接理解其含义，同时也是希望公司的高层管理者能关注生产和基建成本之间的协调问题。



先来讨论一下生产成本、基建成本的基本概念和固定资产的有关规定。财政部制定的企业会计准则──基本准则规定：



第一，会计核算的一般原则 会计核算的一般原则就是“会计核算应当合理划分收益性支出和资本性支出”。



第二，成本、费用的概念 “费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”；“直接为生产商品和提供劳务等发生的直接人工、直接材料、商品进价和其他直接费用，直接计入生产经营成本”。



第三，固定资产的有关规定 “固定资产应当按取得时的实际成本计账”；“在固定资产尚未交付使用或者已投入使用但尚未办理竣工决算之前发生的固定资产的借款利息和有关费用，以及外币借款的汇兑差额，应当计入固定资产价值；在此之后发生的借款利息和有关费用及外币借款的汇兑差额，应当计入当期损益”；“自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值”。



会计准则的这些规定，非常明确地划分了生产成本和基建成本的核算界线，是我们在日常会计核算中必须遵循的最高原则。但是，自1993年基建会计和生产会计并轨以来，虽然企业会计核算从形式上已执行了财政部制定的会计准则，而工程造价的计价依据上仍执行原有的概预算制度而未作根本性的改变，从而导致会计核算与投资计划、技术经济、统计、工程管理等业务部门，在对工程项目建造成本的计算上存在着不相一致的现状，即生产成本与基建成本不协调，极大地影响了企业的经营效益。



二、生产成本与基建成本不协调有关问题的分析



（一）现行概预算制度的剖析



目前，大部分企业的工程项目成本核算是按照批准概算所列的明细而展开的，工程造价控制分析和竣工决算编制依据也是批准概算。这样就形成了会计核算跟着批准概算走，交付使用固定资产的价值确定是在批准概算框定范围内编制的竣工决算。



分析现行的《电力工业基本建设预算管理制度及规定》（以下简称《预规》），我们不难发现工程造价费用构成存在如下问题：



1、电力建设项目后评价工作费计入工程造价不符合会计准则。



根据《预规》，电力建设项目后评价工作费是指电力建设项目法人为项目决策提供科学、可靠的依据，为政府投资决策管理，完善相关政策措施，指导待建项目管理，改进和提高投资效益，在工程项目投产后进行技术与经济综合分析、评价所需要费用。后评价工作应在项目建成投产1~2年内完成。由此可见，该项费用是为后续项目的决策服务的，而且费用的发生期是在工程投产后1~2年。根据会计准则，“自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值”，该项费用应当在费用发生的时直接计入当期损益，而不应该计入工程造价。



2、生产准备费中所列的有关费用计入工程造价不符合会计准则。



根据《预规》，生产准备费是指为工程竣工后投产初期顺利过渡提供保证所发生的费用，包括：管理车辆购置费、工器具、办公、生产及生活家具购置费、生产职工培训及提前进厂费、整套启动试运费及分系统调试费。根据会计准则，生产准备费中的管理车辆购置费、工器具、办公、生产及生活家具购置费、生产职工培训及提前进厂费，应当在费用发生时根据会计核算原则处理。购置的车辆、工器具、家具视不同情况，或形成固定资产，或按照流动资产处理。生产职工培训及提前进厂费按照实际发生额直接计入当期损益。



3、备品备件购置费应区别情况确定处理方法。



根据《预规》，备品备件购置费是指火电、送变电工程为竣工验收前建设期间所准备的备品备件及专用材料的购置费用。在会计核算上，此项费用如在工程竣工验收前发生的费用应计入工程造价，而在工程竣工验收之后再购置的备品备件则应在生产成本列支。



4、铺底生产流动资金计入工程造价不符合会计准则。



根据《预规》，铺底生产流动资金是指为机组投产运行准备的、维持生产所占用的，用于购买燃料、材料、备品备件和支付工资等所需全部周转资金。基建会计与生产会计已经接轨多年，铺底生产流动资金虽在《预规》中单列，但在会计核算上该项资金不应计入工程造价。新建电源项目如需成立独立的发电公司，其所需的流动资金应在公司成立时按规范的公司制运作由出资人注入资本金取得，不应在项目建设期作为基建投入；输变电项目无须注入铺底生产流动资金。



（二）会计准则对固定资产入账价值的确定上存在矛盾



会计准则──基本准则第三十条规定，“在固定资产尚未交付使用或者已投入使用但尚未办理竣工决算之前发生的固定资产的借款利息和有关费用，以及外币借款的汇兑差额，应当计入固定资产价值；在此之后发生的借款利息和有关费用及外币借款的汇兑差额，应当计入当期损益”。会计准则──固定资产第9条规定，“自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值”。根据上述规定，“固定资产尚未交付使用或者已投入使用但尚未办理竣工决算之前”与“达到预定可使用状态前”的时间点不一致，实务中会计人员很难把屋固定资产入账价值的确定。会计准则──借款费用第15条规定，“当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生期确认为费用。” 会计准则──固定资产第9条与会计准则──借款费用第15条所描述的有关费用停止资本化的时间点是一致的，在实务中会计人员根据职业判断可以把握。借款费用停止资本化的时间应当是工程项目竣工验收合格后具备投产条件，既达到预定可使用状态这一时点，在此时点以后的借款费用应当予以费用化。



（三）基建项目管理方式的影响分析



目前，对基建项目大致采用三种类型的管理模式，一是业主直接负责，由职能部门基建处或筹建处管理；二是业主独立设置专业化管理分公司进行管理；三是业主交总承包公司管理。业主针对自身的专业人员的配备情况选择一种管理模式，目的是有利于对项目的质量、工期、投资、安全等方面的控制。三种管理模式，在确保质量、工期、安全的前提下，更低的造价是业主必然的选择。



从输变电项目建设现实情况看，笔者认为，采用第一种管理模式更有利于生产成本与基建成本的协调，而第二、三种管理模式虽然符合专业化管理目标，具有第一种管理模式无法替代的优势，但也存在着诸多弊病。首先，第三种模式不利于业主对投资管理的控制，存在着提前交纳所得税的问题。这是因为业主按确定的造价总承包给管理公司，管理公司按确定的价格作为收入与实际的建造成本的差额形成的利润交纳所得税。业主按承包价确定入帐的固定资产价值，在税前扣除的折旧费（包含已交纳的所得税）是按一定的折旧率逐年分摊。从企业现金流量管理和财务费用控制的角度分析，这样的管理模式是不经济的。其次，从输变电项目成本的核算与控制分析，第一种模式比第二种模式更具灵活性。如对前期费用和项目竣工的后续支出处理上，在费用性质界定为生产性支出或资本性支出不明显的时，采用第一种模式可直接费用化在当期的损益中列支，而采用第二种模式，费用发生在专业管理分公司只能在项目成本中列支，即资本化。第三，在采用第二种模式的情况下，专业管理公司是业主的分公司全面负责输变电项目建设管理，项目的调试、通讯等分项目是由业主的专业分公司完成，项目的永临结合电源项目和其他配套项目等由业主的运行分公司负责。在这种管理模式下存在以下几种风险：一是资产不实，如调试、通讯、永临结合电源、生产准备费和其他配套项目等分项如不按实际发生数结算，专业管理公司存在虚列资产风险；二是税收风险，业主所属的专业管理公司与参建的分公司之间结算如有差额就存在未缴所得税的风险；三是不规范关联交易难以控制，分项目由各分公司实施，且有相当部分是各分公司的关联企业完成，专业管理公司无法掌握、控制关联交易的实际情况，存在潜在的风险。



三、生产成本与基建成本协调的有关建议



解决生产成本与基建成本的协调问题，必须从改革目前的概预算管理制度、准确进行会计核算和合理选择基建管理模式等方面着手，转变观念，理清思路，突破固化的管理方式，寻找协调而有效的成本管理途径。



（一）改革概预算管理制度



改革概预算管理制度的总体思路是强化对项目直接成本的预算定额的确定，简化间接费用构成，删除部分费用构成，逐步建立概算费用构成与会计准则相衔接的调整协调机制。取消目前概算中所列的后评价工作费、生产准备费、备品备件购置费以及铺底流动资金等费用构成，如确需发生的费用在实际发生时直接在生产成本中列支。



（二）准确进行会计核算，建立基建与生产之间资金使用的协调关系



在会计核算上，借款费用的资本化时间点应严格掌握在“固定资产达到预定可使用状态前”；其他与工程直接相关的费用在办理竣工决算前计入工程成本；办理竣工决算后为申报优质工程发生的有关费用等计入生产成本。



打破目前存在的基建、生产在资金安排上的各自封闭状态，建立基建与生产资金统筹协调机制。比如，生产准备费、备品备件购置费等应由业主根据实际需要统筹使用，避免重复、积压库存和浪费。



（三）合理选择基建项目管理模式



本文第二部分第三点已对基建项目的三种管理模式进行了分析，阐述了由业主的职能部门基建处或筹建处直接负责管理更有利于基建成本与生产成本的协调，另外两种管理模式存在不同程度的缺陷。



对于输变电工程项目而言，将基本建设和生产运行由同一公司统一管理应不失为是一种更好的管理模式，并且为基建成本与生产成本的协调奠定了更有利的基础。另外，从基建项目建成后，提高资产检修维护的专业技术管理水平，降低检修维护成本以及提升资产使用效率等方面来考虑，这一管理模式也是合理的选择。



综上所述，生产成本与基建成本的协调，有利于正确计算工程投资造价，提高资产质量；有利于正确计算生产成本，加快补偿成本的收回，协调企业盈利能力；有利于准确核定电网企业的电价空间，提高电价管理水平。