浙江省电力公司培训中心 姜培耕



产品成本分析可以说是会计财务分析的永恒主题，从而也是企业经济效益评价的基本内容。成本分析的专门方法很多，但概括地看“比较法”往往是贯穿诸多产品成本分析法实际应用中不可或缺的重要手段。大家知道，随着会计科学的发展，包括成本分析在内的会计分析理论和方法日趋丰富与完善，尤其是一些数学的、统计的分析方法的引进和应用，使得会计分析更具定量化与精确化的特点，分析结论也因此而变得更加清晰和有说服力。但是，无论是数学的、统计的分析方法，还是会计本身特有的分析方法，要想在会计分析实际工作中得到成功的运用，必须遵循相关分析方法的科学原则，才有可能达到一定的分析目的。如若分析方法使用不当，或者为了辩护目的，故意歪曲使用比较分析方法，当然就无助于认识产品成本的真实情况。本文拟从方法论的角度，对成本比较分析中的几个问题作些剖析，以供大家参考，并请批评指正。

一、关于“可比产品成本”概念的再认识

在会计中，成本比较分析从理论到实践，可以说都达到相当成熟的水平。比如，在成本比较理论中，首先把产品成本划分为可比产品成本与不可比产品成本两大类。而且认为只有符合可比产品成本概念的成本资料，才能进行成本分析，不可比产品成本比较分析是没有意义的。应该说，在一定条件下，这不失为是一种符合实际需要的指导原则。但不应把此夸大为无条件的普遍原则。

所谓可比产品成本，一般会计书籍给出的定义是，某种产品只要在上年或以前年度正常生产过，即使其生产技术条件、所使用的原材料及主要材料的质量和种类等不相同，但只要产品的主要规格性能不变，则仍可为可比产品成本。由此可见，可比产品定义拟订的出发点，主要是满足成本的时间或纵向比较的需要。也就是说，从时序上看，只要不是报告期（或被比较期）新投产的，同时其主要规格性能不变的产品都是可比产品。至于生产技术条件、原材料是否变动等都没有列为可比产品的必要条件。举例来说，某火电厂从燃油发电改为燃煤发电，其生产技术条件和使用的原材料虽然都变动了，但产品并非“新投产”，“规格性能”也没有变化。所以，该厂发电成本仍属于可比产品成本。通过前后期发电成本的对比，可以查明生产技术条件以及原材料的变动（从燃油改为燃煤）对发电成本的影响等问题。

但是，上述可比产品成本的概念，并非是在任何条件下进行产品成本对比都是适用的。成本对比分析除了时间前后的纵向比较以外，很多情况下要进行空间范围的横向比较分析。比如说，在同一时间条件下，对火力发电与水力发电成本进行比较。根据现有可比产品成本概念，火力发电与水力发电成本应属于可比产品成本。但是，这种成本比较分析，即不考虑生产技术条件及原材料的异同而生产的同种产品成本比较，并非是在任何条件下都是有意义的。同上例，通过火力发电与水力发电成本的比较，因为水力发电成本大大低于火力发电成本，就认为水电厂的成本管理比火电厂好，那是不能令人信服的，原因是火力发电与水力发电的生产技术条件和原材料有很大不同，两者生产成本是不能拿来简单对比的。也就是说，此目的下使用的可比产品成本概念中应考虑产生技术条件和原材料的同一性问题。否则，其成本对比资料是不能用来评价电厂成本管理工作孰优孰劣的。

另方面，比如说我们在研究电力投资方案，要从火电建设与水电建设两个方案中择其一，此时，火力发电成本与水力发电成本不但可比，而且必须在发电的生产技术条件和原材料不同的条件下进行发电成本的比较，才能使这种成本比较资料成为优选电力建设方案的参考依据之一。所以我们不能笼统地定义产生技术条件与原材料的异同“是”还是“不是”构成可比产品成本的必要条件，关键取决于成本比较分析的目的和任务。

二、关于“百元产值成本”比较问题

当今科学技术发展日新月异，市场竞争机制日趋完善，企业创新意识不断加强，从而促使产品更新换代寿命周期缩短。这也直接挑战着传统的“可比成品成本”这个会计概念。实际上，象手机、计算机和电视机等电子产品，它们的规格和性能可以说月月变、年年变，其他高精尖产品也存在着类似的情况。市场竞争迫使产品的规格、性能必须不断变化和改进。那么，在何等程度上“变”仍属于产品的的主要规格和性能“不变”的范畴？手机的原始功能是通讯，现在除了这一功能外还集影视、照相、定位和游戏等功能于一身，这算不算“产品的主要规格和性能”的变动呢？诸如此类的问题不解决，就会严重影响传统的“可比产品成本”概念在实践中的应用或可行性。

鉴于上述可比产品成本比较分析难点的存在，有人提出以“百元产值成本”指标的比较分析来替代。其计算公式一般可表示为：百元产值成本=产品成本总额（元）/ 产品产值（百元）。这一方法在某种程度上，确实可以避开划分可比与不可比产品成本的难题，也可以达到比较企业生产经营效益发展状况。可是，这里也存在一些值得注意的方法论问题。

首先，“百元产值成本”中的“产值”是用“总产值”（包括原材料消耗等转移价值在内），还是“净产值”（即增加值）。一般地说，采用净产值计算“百元产值成本”的社会经济意义比较积极，可以清楚地反映出每取得可供社会消费的单位净产值需投入的成本量。但该指标把物质资源（如原材料等）在生产中周转情况排除在成本比较分析之外，不能不说应是该指标的一个缺陷。尤其是当今世界觉察到不可再生资源日益紧缺的情况下，通过产品成本比较分析等手段，促进资源节约，提高资源利用效益，是一个必须关注和认真研究的问题。

其次，“百元产值成本”指标虽然可以避开“可比产品成本”比较中的难点，并可提高成本比较分析的综合能力。与此同时，却也带来成本对比分析方法方面的新问题。当我们面对多种不同成本水平的产品进行百元产值成本综合比较分析时，必须搞清楚影响成本变动不同因素及其社会经济意义。如下例，假设某生产企业生产A、B两种产品，相关的产值和成本如下表：

产品
产值（百元）
成本（元/百元）
成本指数

基期
比重
报告期
比重
基期
报告期

甲
1
2
3
4
5
6
7=6/5

产品A
300
0.6
400
0.4
28
30
1.07

产品B
200
0.4
600
0.6
16
18
1.13

合计
500
1.0
1000
1.0
23.2
22.8
0.98




从表中资料可见，该企业百元产值成本基期为23.2元/百元；报告期为22.8元/百元，其指数为0.98或98%，说明报告期百元产值成本比基期下降了2个百分点，似乎在降低消耗、节约成本方面取得了一定成绩。可是，实际情况并非如此。从表中资料可见，产品A与产品B的百元产值成本报告期比基期分别提高了7%与17%，说明该企业实际生产成本支出非但没有节约，反而是增加的。个中原因业内人士都熟知的，百元产值成本指数的变动，一方面取决于百元产值成本（率）高低的变化，同时又取决于各种不同成本水平的产品产值在全部产品产值中比重的变化。本例企业综合百元产值成本降低的原因，并非是企业生产产品A或产品B的成本降低引起的，而是由于成本水平较低的产品B的产值比重，由基期的0.4或40%（=200/500）提高到报告期的0.6或60%（=600/1000）造成的。这就是所谓产品产量结构变动引起的成本升或降。它的经济意义在实际生产环节来看，与生产中资源消耗的节约而引起成本降低是不同的。

为了查明或测定成本水平和产品结构等不同因素对成本指数的影响，通常需要使用统计上的指数因素分析法，进行具体的测算。可是，我们不时会发现，有的企业甚至是上市公司，为了宣扬生产经营业绩，提高企业在公众中的信誉或形象，不仅不愿意进行细致的成本因素分析，相反，还要故意混淆成本比较分析方法固有的涵义，达到掩盖企业生产经营和财务状况不良的情况。

当然，也不是说产品结构变动促成成本水平下降就没有任何经济意义了。若从宏观经济管理角度看，调整产业或产品结构，经常是节约资源、降低消耗及提高社会经济效益的重要措施。举例来说，火力发电与水力发电消耗的一次能源性质迥异，生产成本也高低不一。在电力市场供需平衡允许条件下，提高水力发电在全部发电量中的比重，即使火力与水力原有发电成本水平不变，全社会电力生产成本依然会下降。同时，这种电力产量结构变动引起的成本降低，也意味着全社会在生产等量电力时，不可再生的一次能源（如煤、油、气等）消耗量，会因水力发电量提高而相对减少，可再生的水力资源得到更充分的利用，对于社会经济可持续发展具有积极意义。