浙江省电力公司培训中心 田托 朱胜



内容摘要：该文从会计确认，会计计量，会计政策选择、会计估计及其变更等三个方面对新旧企业会计准则下盈余管理的技术方法进行了对比分析，旨在探讨电力企业如何进行更有效的适度盈余管理。

关键词：新会计准则体系；盈余管理；技术方法



企业会计人员在企业会计准则体系下可以采用的盈余管理技术方法主要集中在会计确认、会计计量、会计政策选择、会计估计及其变更等方面。与旧的企业会计准则（以下简称旧准则）相比，新颁布的企业会计准则（以下简称新准则）较大地改变了企业盈余管理的做法，盈余管理的技术方法更加多样化。本文拟通过新旧企业会计准则下盈余管理技术方法的对比分析，探讨电力企业会计人员如何更有效地进行适度盈余管理。需要指出的是，盈余管理是一个中性词，适度的盈余管理是企业经营管理与决策所必需的，而过度的盈余管理则会给会计信息的使用者造成很大的危害，要予以禁止。本文如无特别指出，盈余管理指的是“适度盈余管理”。

一、会计确认方面盈余管理的技术方法

会计确认方面盈余管理的技术方法主要集中在收入的确认、关联交易和合并报表范围的确认、会计确认中涉及会计职业判断的部分以及资产重组等方面。

（一）收入的确认

新准则下收入确认的条件和提供劳务确认的条件与旧准则相比，未有太大变化。旧准则下合理规划收入确认时间进行盈余管理的手段在新准则下依然有效。对这种盈余管理手段的识别与注册会计师的关注期后事项相类似，重点关注年末前一个月和后一个月的有关交易。

（二）关联方交易和合并报表范围的确认

1、关联方交易的确认

新准则专门出台了《企业会计准则第36号——关联方披露》来规范关联方交易。在旧准则下，关联方交易被上市公司运用得较多，主要表现在买卖价格和利益分摊的规划上，其主要形式有关联购销、资产重组、托管经营、租赁经营、费用分摊、资金融通、合作投资等。新准则下，上市公司要想再运用以往关联方交易的手段进行盈余管理的可能性较小。

新准则下关联方交易的盈余管理主要表现在关联交易的非关联化，即通过合理规划，将原来属于关联方的企业变为非关联方企业，从而可以避开关联方交易披露准则的约束。主要方式有：（1）分解交易，有选择地找一个不存在任何实质上关联的公司（非关联方公司），将与关联方之间的交易通过一个或几个非关联方转换为若干笔非关联的业务。（2）找准关联关系成立的时间，如企业在重组过程中，将交易时机选择在成为关联方之前，与“关联方”（实质上目前还是非关联方）发生交易，该交易可以按关联方之间的定价进行，交易事项完成后，才正式加盟成为关联方。从而规避了关联方交易准则的约束。（3）解除关联关系，关联企业中的一方利用转让部分股权或中止受让相关股份等方式，使之达不到关联方认定的标准，将关联方关系转为非关联关系，相应交易不再属于关联交易。

新准则下对关联交易的盈余管理的识别应该关注企业未在表内披露的关联方交易，这要求通过其他途径了解和关注该企业交易价格是否偏离市价，而非关联方交易披露的事项。

2、合并报表范围的确认

新准则对合并报表范围的确定要求遵循实质重于形式的原则。它在旧准则基础上将纳入合并报表的范围扩大了。同时，因为要纳入合并报表范围的子公司的信息要在会计报表附注中详细披露，故在旧准则下通过对子公司相关资产、利润的合理规划等途径进行盈余管理的难度加大，可采用的空间减少。新准则下，企业会计人员可以在合并财务报表范围确定上采用与“关联交易非关联化”相同的原理，来规划是否将特殊的公司纳入（或剔除出）合并报表。

（三）会计确认中会计职业判断的部分

新准则的一个最大的亮点就是会计职业判断的空间空前扩大，运用会计职业判断进行盈余管理是新准则区别于旧准则的最大的不同之处。新准则下关于这方面的盈余管理方法有：（1）投资性房地产转换的确认。符合确认条件的可以采用公允价值模式，不符合确认条件的采用成本模式。一般来说，公允价值模式下比成本模式下盈余管理的方法更多。（2）研究费用和开发费用不同处理的确认。研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化，从而引起上市公司在无形资产研究阶段和开发阶段支出的划分上有盈余管理的空间。（3）新准则严格区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助计入递延收益，可以平滑收益，而与收益相关的政府补助直接计入收益。因而企业可以利用合理规划，看是属于与资产相关还是与收益相关，从而进行盈余管理。（4）新准则关于借款费用开始资本化的时点和停止资本化的时点的确认，与旧准则下有所区别，但企业仍然可以通过合理规划来确认是费用化还是资本化。（5）新准则关于金融资产转移的确认条件，主要涉及主要风险和报酬、控制权转移的判断，遵循实质重于形式的原则，判断为实质性转移的部分其公允价值变动计入损益，判断为未发生转移的不作变动。上述这些会计职业判断的内容是新准则下盈余管理的亮点，也是重要手段。对此部分的识别难度较大，目前没有什么好的办法可以作出甄别，因为合理的会计职业判断是新旧准则都允许并鼓励的，在“原则导向”的新准则下更有其发展空间。作为电力企业的会计人员应该合理掌握会计职业判断的内容以及方法，以便更好地为企业决策层提供质量更高的会计信息。

（四）资产重组

新准则未有专门的“资产重组”的具体准则，只在《企业会计准则第7号——非货币资产交换》中有相关规定。新准则实施后，“资产重组”的概念被上市公司广泛利用，从而成为证券市场对概念股进行炒作的一大亮点。在旧准则下资产重组是盈余管理的重要手段，主要有如下几种方式：兼并收购、资产置换、资产转让、股权转让等几种方式。与“资产重组”相类似的概念就是“债务重组”。新旧准则下的上市公司都已经熟练地在这两个方面进行盈余管理。作为电力企业发生资产重组的机会还是比较多的，建议企业会计人员要多了解关于资产重组的操作过程与核算规定，鼓励多运用资产重组合理进行适度盈余管理的操作。

二、会计计量方面盈余管理的技术方法

旧准则下会计计量主要采用历史成本的计量模式，企业的账本白纸黑字写得明明白白，没有给企业留下可用于盈余管理的空间。新准则的最大不同，就是大胆地引入了公允价值计量模式，从而在会计计量方面也出现了盈余管理的技术方法。

（一）资产减值中的盈余管理

资产减值准备的计提是旧准则下进行盈余管理最为常用的手段，利用资产减值准备的计提和转回可以调节资产和利润数额。新准则的“资产减值准备一经计提不得转回”，杜绝了旧准则下的这一盈余管理手段，这也是新准则与国际会计准则不同的地方。

新准则下运用资产减值准备计提进行盈余管理的手段主要在于企业本会计期间盈余的管理，而不能顾及到以后的会计期间。企业的会计人员合理地运用会计职业判断来确定本期应该计提减值准备的数额，以此来达到本会计期间盈余管理的要求。资产减值的计提和披露的规范化，使得运用资产减值进行盈余管理的方法不再有效，所以不应利用资产减值进行适度盈余管理。

（二）公允价值计量的盈余管理

对公允价值的判断是企业盈余管理的重要手段，但我国市场经济尚不完善，只能在一定程度上谨慎地使用公允价值模式。新准则的38项具体准则涉及到公允价值的有存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、非货币资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、建造合同、政府补助、企业合并、金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值等，其中特别要求关注的有投资性房地产的公允价值、非货币资产交换中的公允价值、债务重组中的公允价值、非同一控制下的企业合并中的公允价值、金融工具的公允价值等。运用公允价值进行盈余管理，就是尽可能地关注并熟悉与企业商品或资产的市场价格或同行业相类似的市场价格，必要时运用公允确认与计量的相关模型。运用公允价值进行适度盈余管理的操作有一定的难度，需要电力企业会计人员及时更新自身的知识储备，多了解关于政府的经济决策动向、市场的经济动态、经济环境、电价定价、电力设施的供给状况等信息。

三、会计政策选择、会计估计及其变更中盈余管理的技术方法

（一）会计政策选择中的盈余管理

旧准则允许企业根据其经营决策的实际需要合理选择合适的会计政策，所以会计政策选择一直都是盈余管理的重要手段。选择的会计政策必须在会计报表附注中严格详细地披露，因而对这一盈余管理的方法的识别比较容易。旧准则下经常采用的会计政策作为盈余管理手段，其主要内容有：固定资产折旧方法的选择、长期股权投资核算方法的选择、存货计价方法的选择等。

新准则增加了很多新的具体准则，会计政策的选择就更加多了。除了在旧准则基础上的会计政策选择外，还有以下两个重要方面：（1）长期股权投资核算方法的选择以“控制”、“共同控制”、“重大影响”为判断标准，权益法下的核算要求采用净资产的公允价值；这些以会计职业判断为基础的盈余管理，其识别难度增加了。（2）投资性房地产等可以采用成本模式和公允价值模式两种。新准则中凡是涉及到在成本模式与公允价值模式、账面价值计价模式和公允价值计价模式之间选择时，一般来说企业应当为实施或选择公允价值模式计量创造条件，因为公允价值模式相对于成本模式能给会计人员留下了更大的盈余管理空间。

（二）会计估计中的盈余管理

会计估计直接由会计人员的职业判断而得到，因而对这一部分盈余管理识别的难度也是很大的。在旧准则体系下，涉及到的会计估计主要有：固定资产的折旧年限、减值准备的计提、无形资产的受益期限等等。每一项估计的内容都会直接引起资产和收益的变化，所以企业会计人员应利用准则所赋予的权力合理地做出有利于企业经营管理决策的会计估计。

新准则除了旧准则所拥有的会计估计内容外，有以下两点值得关注：一是资产可收回金额的估计。新准则明确可收回金额的确认包括公允价值扣减处置费用后的净值和资产预计未来现金流量现值两种方法；预计未来现金流量现值分别从现金流量、使用寿命和折现率三个角度作出合理估计。其中对未来现金流量的预测和折现率的确定本来是财务管理的内容，这些数据是出于企业经营管理的需要向企业内部有关部门报送的，准确度相对于向外报送的报表来说肯定要低。而新准则要求企业会计人员从向企业内部报送的报表中提取会计估计的数据，作为向外报送报表的数据计算的依据，这就给企业进行盈余管理提供了又一重要方法。二是按实际利率法摊销的估计数确定。按实际利率法进行摊销是新准则的又一亮点。涉及到的具体准则有：（1）借款费用中涉及折价或溢价的摊销；（2）融资租赁下，未确认融资费用、收益才用实际利率法进行分摊；（3）采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。实际利率法下要求合理地估计摊销期和实际利率，而要做到准确估计,难度很大，因而也就给盈余管理留下了余地。

对于会计估计中盈余管理的识别，主要是将历年同一会计估计事项的数值进行对比，从绝对值变化和比率变化构成两个角度进行分析。

（三）会计政策和会计估计变更中的盈余管理

旧准则下会计政策变更是企业进行盈余管理所常用的手段，上市公司对这方面比较熟悉。在新准则体系下，情况有所变化，其原因主要是新准则在信息披露方面作了更加严格的规定。会计政策、会计估计变更的原因、数额及调整数等都要在报表附注中严格按照要求进行披露。这样一来，企业运用会计政策、会计估计变更进行盈余管理的空间就缩小了。企业在这方面进行盈余管理，就要相对谨慎，做到变更原因合理化。

四、结语

电力企业在新准则下进行适度盈余管理要更加注重盈余管理的区位选择与时点选择，应当运用盈余管理项目组合、方法组合，而不是按照过去那样运用“单领域”、“单技法”的战术来进行。在适当的时候还应当借助企业外部的智力来助阵，为企业出谋划策，增加适度盈余管理的技术含量。

参考文献：

［1］沈烈，张西萍.新会计准则与盈余管理[J].会计研究，2007，02.

［2］龚光明，王燕娜.盈余管理研究的新思路[J].财会月刊（理论），2007，03.

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