金华电业局 方军红



对于企业纳税筹划的表述各有不同，国内学者把纳税筹划归纳为“纳税人通过非违法的避税行为和合法的节税方法以及税负转嫁方法尽可能减少纳税的行为。”印度税务专家N•••J•雅萨斯在《个人投资和税收筹划》一书中认为纳税筹划是“纳税人通过财务的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”美国南加州W.B梅格博士在《会计学》一书中将纳税筹划描述成“人们合理又合法安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。”等等。

企业纳税筹划的定义虽然五花八门，却凸现出两个方面的主要目的。一、减轻企业的税收负担，提高自身的经济效益，这是企业纳税筹划的原动力。二、实现涉税零风险，合法性或“非违法性”是企业纳税筹划最本质的特征和前提。但实务操作中企业往往难以准确地把握合法与违法之间的界限，以致承担了不必要的法律风险。

2001年1月2日，以创办中国法律服务网闻名全国的大连陈德惠律师事务所陈德惠律师，被大连市公安局刑事拘留，大连市检察院10日批准将其逮捕。5月21日一审判决陈德惠犯偷税罪，判决有期徒刑4年，处其本人和事务所各115万元罚金。陈德惠不服，提起起诉。此案由于中华律师协会强力介入，委派中国政法大学教授著名律师顾永忠担任辩护人。经过努力，陈德惠在监狱中渡过了2年零22天后出狱，但事务所与其个人则蒙受了巨大损失。

陈德惠事务所偷税案案情其实非常简单。1994年事务所成立时，为了节税在大连长海县地方税务局驻大连办事处办理税务登记，采用小型户定额征收办法。1995年-1997年，税务机关对其定额征收营业税、企业所得税。期间事务所按规定交纳了税款。案发后，一审法院则认为事务所故意违反国家和地方性法规，另立账簿，少报收入，进行虚假申报，偷逃税款114.7449万元，应予严惩。

此案中陈德惠触犯了法律吗？

根据《中华人民共和国刑法》第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、汇账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，……处3年以上7年以下有期徒刑，并且处偷税数额1倍以上5倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税额一倍以上五倍以下罚金。”

如何正确区分纳税筹划与税收违法行为之间的界限，有时并非就如“豆腐青菜、一青二白”那样简单明了。陈德惠案件公诉机关认为事务所采用设定账外账，少列收入，进行虚假纳税申报达30％以上，且偷税额在10万元以上，已触犯刑法。事务所方则认为既然税务局已核定同意采取定额征收，且已按税务征管员的要求缴纳了税款，税务机关就不应采取查账征收的办法认定其偷税。设置账外账，少列收入亦不成立。顾永忠律师在辩护词中称：“只要尊重面对税务机关对该所实行的‘定期定额征收’方式，就不能认为该所进行的申报是‘虚假申报’。”

控辩双方进行长时间多回合的激烈争论，案件经过一审、二审、再审，虽最终被判无罪，但给陈德惠律师事务所带来的经济、名誉上的损失是无法估量的。

陈德惠案给我们的启示是纳税筹划应经过缜密考虑，注意各环节的法律风险。本案中，除注意自身行为的合法性之外，还应当注意税务机关行政行为的合法性。

企业纳税筹划需要通盘考虑，关注各个环节上可能产生的法律问题。笔者认为，纳税筹划按照法律风险从高到低，可以清晰地划分为三个层面来进行。

一、利用税法允许的开支标准及税收优惠政策进行纳税筹划。

以企业所得税为例，对于成本开支标准有一系列的规范。如：“资产折旧规定采用直线法计提”，折旧年限“房屋、建筑物为不得短于20年，设备不得低于10年”。“促进科技进步，环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备等允许加速折旧”。再如发出存货的计量规定企业应选择个别计价、先进先出、加权平均法中的一种方法，且应保持会计政策的连续性，会计政策变更应有足够的理由等。

此外广告费、赞助费、业务招待费的税前列支均有一系列标准。企业在此环节上的纳税筹划相对简单，只需用足每一项政策，达到减税的目的。

我国税收法律体系中有关税收优惠政策在各税种中有相当多的规定。仍以企业所得税为例，有著名的“两免三减半”条款，有高新技术产业开发区内的高新技术企业减按15％，国产设备抵免企业所得税等等。企业纳税筹划乃是充分利用政策，满足条件适时争取享受，不完全具备条件的，可创造条件争取享受。

笔者认为此为纳税筹划的第一层面，筹划法律风险较小。

二、利用私法自由规避公法。

所谓公法是以维护公共利益即“公益”为主要目的的法律，私法则以保护个人或私人利益即“私益”为依归。公法调整的是国家与公民之间、政府与社会之间的各种关系，主要体现为政治关系、行政关系及诉讼关系等。私法调整的是私人之间的民商事关系即平等主体之间的财产关系和人身关系。税法应属公法，合同法则应属私法。下文A/B企业税收筹划案是一个非常简单的案例，说明了实务中纳税人如何利用私法约定自由进行纳税筹划。

案例一：A/B企业转移定价案例

A/B企业均为甲公司的全资子公司，A企业当年为B企业提供燃料20万吨。A企业所得税率33％，B企业所在地政府同意其享受15％的税收优惠政策。A企业购入燃料成本500元/吨，成本加成后按580元/吨销售给B企业，可实现毛利1600万元，应上交企业所得税528万元。而B企业由于燃料成本上升，当年收益为零。甲公司进行了纳税筹划，A/B企业重新签订燃料供应合同，A企业按510元/吨将20万吨燃料销售给B企业，A企业当年利润1400万元由此转移到了B企业，B企业需上交企业所得税210万元，从而实现了252万元的税收收益。

此案例中，甲公司运用合同定立的自由，指令A/B企业利用转移定价将利润由A企业转移到了B企业，达到了纳税筹划的目的。经过笔者研究，现行税收管理法及实施细则中虽明确规定了“纳税人与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可以按照下列顺序和确定的方法调整其计税收入额或所得额，核定其应纳税额。”方法有按市场价、销售给无关联第三方价、成本加合理利润等。但是实务中由于市场价格瞬息万变，本案例中，A企业销售给B企业的燃料单价580元/吨是合理的，510元/吨是否就不合理了呢？税务机关对此很难准确把握。企业在与税务机关在转移定价环节的博弈中常常可以占据一些主动。

利用私法自由规避公法的强制性规定，从而达到避税之目的，这是纳税筹划的第二层面，法律风险中等。纳税筹划中，要求筹划者掌握各种法律知识，并加以应用，避免对法律知识的一知半解，筹划了税法，又陷入其它法律的泥潭。

三、合理利用法律漏洞进行纳税筹划。

法律漏洞指的是“法律规范对于应规定之事项，由于立法者之疏忽未预见，或者说情况变更，致就某一法律事实未设规定”的法律现象。

法律漏洞是一客观现象，再完美的法律都无法完全避免疏漏。

关于税法漏洞有一个看似可笑的案例。

案例二：偷税9万元可以定罪，偷税15万元反倒不能定罪。

公安机关在查处一经济犯罪案件时，发现犯罪嫌疑人隐匿收入，进行虚假的纳税申报，少缴应纳税款，遂一并立案侦查。经侦查查实，犯罪嫌疑人偷税数额约9万元，占应纳税额的12%。根据刑法第201条第1款的规定，犯罪嫌疑人的偷税行为显然符合刑法规定，公安机关于侦查终结后将该案移送人民检察院审查起诉。在审查起诉过程中，检察官发现，该案其他犯罪事实清楚，但是偷税犯罪一节遗漏了部分事实，遂自行补充侦查。最终查实，偷税数额共计15万元，占同期应纳税额近20%。此时，问题发生了。不查不要紧，这一补充侦查，虽然犯罪金额增加了，然而却无法定罪了。问题的症结正出在刑法第201条的规定。

请看刑法第201条之规定：“不缴或少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，……，处3年以上7年以下有期徒刑，并且处偷税数额1倍以上5倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税额一倍以上五倍以下罚金。”

为直观起见，将上述表述列表如下：

刑法第201条之规定
条件一
条件二
是否符合定罪条件

1-10万元
10%-30%
10万元以上
30%以上


初次侦察
9
12


符合条件一

补充侦察

20
15

均不符合


按照该条规定，前述案件如果按照公安机关认定的偷税数额和比重（偷税9万元占12%），符合刑法规定，构成偷税罪无疑；而增加认定了偷税数额和比重（偷税15万元占20%），反而无法定罪。因为刑法写得明白，偷税罪的两个量刑幅度没有一个可以适用于本案。第一个量刑幅度（即三年以下一档）适用的情形是：偷税数额占应纳税数额10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元；本案偷税比重为20%符合刑法规定，但偷税数额达15万元，显然已超过了第一个量刑幅度规定的上限即10万元。而第二个量刑幅度（即三至七年有期徒刑一档）适用的情形是：偷税数额占应纳税数额的比重为30%以上并且偷税数额在10万元以上，本案虽然数额为15万元符合刑法规定，但是却不符合另一个必要条件即比重只有近20%，未达到30%这一定罪下限。

因此，本案行为事实，已溢出刑法规定的偷税罪法定要件的范围之外，不可入罪。行为不能定罪，就不应追究刑事责任。然而，让人不解的是，偷税9万可以定罪，再多偷6万，偷税数额达15万元，按照罪刑适应原则，本应刑罚更重才是，为何却无法定罪了？

细心人一看便知，刑法在这里出现了一个漏洞！当然，上述案例只是说明了巨大法律漏洞的存在，但它并非纳税筹划的范例。合理利用法律漏洞，是笔者认为的纳税筹划的最三层面，重在“合理”两个字，难在得到税务机关的认可，稍有不慎，就可能要承担相当大的法律风险。这既需要筹划人具有丰富的法律、税务、会计等综合知识，又需考虑万全。法律漏洞有公开的漏洞和隐藏的漏洞，有真漏洞和假漏洞之分，切勿利用不成，反被法律所伤。

在A/B企业转移定价案例中，即使税务机关最终不认可510元/吨的转移价格，但也只能按征管法第二十四条进行调整，而无其他法律依据进行处罚。企业除补交税款外无需承担更严重的法律后果，这才能算得上是一个基本成功的纳税筹划案。

当然，税务部门会在发现漏洞后会进行封堵。比如说前些年企业为职工缴纳的住房公积金，由于未及时规定税前列支比例，实务中交了就可以免交个人所得税，发现漏洞的企业将部分职工薪酬转移到住房公积金。税务部门发现后下发通知规定了从2006年9月开始税前列支比例不得高于社会平均工资3倍的12％，从而堵住了漏洞。企业筹划者应根据变化里饿情况及时相应做出调整，否则就变成偷税了。

建议在此层次上进行纳税筹划的企业，成立专门的法务部门，与财务部门密切配合，合理进行纳税筹划。近期，笔者发现周围部分企业，几个“小账房”张罗着要演绎纳税筹划的大戏，着实令人忐忑不安，特写此稿，以引起警觉。

参考文献：

[1]大连陈德惠偷税案一审辩护词［EB/OL］．http://www.sina.com.cn/sail521,2006.10.23．

[2] 法律漏洞与司法适用［EB/OL］．http://pangdong.2008red.com,2006.8.20．