改革开放后，尤其是20世纪80年代以来，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地，借款费用的核算问题也就凸现出来。为此，财政部于1994年7月6日发布了《企业会计准则——借款费用（征求意见搞）》，并于2001年1月18日发布了《企业会计准则——借款费用》。为了与国际会计准则接轨， 2006年2月15日，财政部发布了新的《企业会计准则——借款费用》，对原准则做了进一步修改，并已于2007年1月1日正式实施。为了更好的理解和运用该准则，现就我国借款费用准则与国际会计准则作一比较。



一、关于借款费用定义的比较

我国新准则中借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。与融资租赁有关的融资费用适用《企业会计准则第21号——租赁》。国际会计准则第23号(IAS23)借款费用是指企业因借入资金而发生的利息和其他费用，包括：（1）银行透支利息和短期借款和长期借款的利息；（2）与借款有关的折价或溢价的摊销；（3）安排借款时发生的辅助费用的摊销；（4）依照 《国际会计准则第17——租赁》确认的融资租赁所形成的融资租赁费；（5）作为外币借款利息费用调整的汇兑差额。

我国新准则关于借款费用的界定，其范围比国际会计准则第23号（IAS23）要窄，与租赁有关的内容已在相关准则中规范，且我国银行目前不允许透支，所以也不包括透支利息。



二、关于借款费用资本化确认的比较

我国新准则规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应予以资本化；其他的借款费用，应于发生当期确认为费用。因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于发生当期确认为费用。一般借款发生的辅助费用于发生当期确认为费用。国际会计准则规定：借款费用应在发生的当期确认为费用。符合资本化条件的应予资本化：（1）直接归属相关资产的购置、建造或生产的借款费用，应作为该项资产的一部分予以资本化。（2）当借款费用可能为企业带来未来经济利益并且该费用能够可靠地计量时，应将其作为资产成本的一部分予以资本化。

两者相比，国际会计准则更倾向于借款费用的费用化，将其作为基准处理方法，而把借款费用资本化作为在一定条件下所“允许选择”的方法。之所以如此，是因为根据收益配比原则，借款费用在某种情况下应当予以资本化，但从实务上考虑，费用化更便于操作，而且符合稳健性原则。



三、关于借款费用资本化金额确定的比较

国际会计准则指出：借款费用资本化的金额，原则上是在企业所发生的全部借款费用之中，如果不为某项资产发生支出，就不会发生那一部分借款费用。这一资本化金额的计算，通常是资本化比率乘以在某项资产上的支出数额。在实务中确定资本化比率，一般是将借款费用总额与本期内的账面金额相比较。对于专门为获取某项相关资产借入的资金，其资本化的金额应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。对于一般性借入的资金，其逐步化的金额应通过运用资本化比率乘以发生在该资产上的支出确定。资本化比率应是企业当期尚未偿付的所有借款（不包括为获得某项符合条件的资产而专门借入的款项）的借款费用的加权平均值。某一期间允许资本化的借款费用总额不应超过企业在该期内发生的借款费用总额。

我国会计准则规定：在资本化期间，每一会计期间的利息（包括折价或者溢价的摊销）资本化金额应当按照下列规定处理：

（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，其计算方法与专门借款加权平均利率计算方法相同。

总体看来，我国借款费用准则中借款费用资本化金额的确定与国际借款费用准则的规定大体相似，只是我国会计准则对借款费用资本化金额的计算进行了细化，保证了资本化金额的计算有统一的标准，避免了会计人员随意选择计算方法调整利润的情况发生。



四、关于借款费用资本化开始的比较

我国新准则要求以下三个条件同时具备应开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

国际会计准则第23号（IAS23）资本化开始时间如下：(1)该资产的开支发生时；(2)借款费用发生时；(3)为使资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行中。

由此可见，我国借款费用资本化开始的时间和国际会计准则是一致的，这就大大压缩了会计人员随意进行资本化，虚增资产的空间。



五、关于借款费用资本化暂停的比较

我国新准则规定：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或生产活动重新开始。如果中断是所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

国际会计准则第23号（IAS23）则规定：如果开发活动发生较长的中断期间，应暂停借款费用的资本化。但是，在大量的技术性和管理性工作进行的期间内，通常不暂停借款费用的资本化。如果暂时的中断是使资产达到预定使用或可销售状态必要的程序，也不能暂停借款费用的资本花。

两者相比：我国借款费用会计准则明确了中断的原因（非正常中断），以及中断的时间（连续超过3个月）。这里的“非正常中断”包括由于劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断，不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗力因素导致的中断。“中断连续超过3个月”是指从固定资产的购建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间连续超过3个月（含3个月）。



六、关于借款费用资本化停止的比较

我国新准则规定：购建或者生产的符合资产化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。

国际会计准则第23号（IAS23）规定：为使符合条件的资产达到其预定的可使用或销售状态而必要的准备活动实质上完成时，以及如果符合条件的资产的各部分分别完工，而每部分在其他部分继续建造的过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用或可销售状态所必要的准备活动实质上已经完成，借款费用的资本化应当停止。

我国对“达到预定可使用状态”有更详细的判断标准：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计、合同或者生产不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或几乎不再发生。



七、关于借款费用资本化披露的比较

国际会计准则第23号（IAS23）要求财务报表应当披露如下内容：（1）借款费用采用的会计政策；（2）本期已资本化的借款费用金额；（3）用于确定符合资本化条件的借款费用金额的资本化比率。

我国借款费用准则对于报表所作的规定，与之基本相同，既规定要披露当期资本化的借款费用金额，也要披露当期用于确定资本化金额的资本化率，从而有利于投资者全面了解上市公司利息资本化的情况。我国借款费用准则没有要求披露借款费用采用的会计准则，这是因为国际会计准则提供了两种借款费用处理的会计政策，即基准处理方法和允许选用的处理方法，所以要求企业在财务报表中披露其借款费用核算采用了哪一种会计政策，但是我国会计准则中，对于借款费用的核算只采用了一种会计政策，而且每个企业都一样，所以就没必要要求我国企业披露借款费用核算采用的会计政策了。



通过上述比较可以看出，我国借款费用准则在很大程度上借鉴了国际借款费用准则。应该承认，在符合资本化条件的借款费用的认定及资本化金额的计量方面，国际会计准则第23号（IAS23）（备选方法）追求的更加公允。而我国借款费用会计准则更强调稳健、可操作性。虽然我国借款费用准则对有关标准规定得过于详尽，或许不尽符合每个企业乃至每项经济业务的实际情况，而且在相当程度上降低了准则的适应性，但面对当前会计信息质量普遍不高的现实情况，这种设置强制性标准的做法还是有助于提高我国会计信息质量的。