浙江省电力公司 吴要毛



一、财务会计理论的基本问题

众所周知，财务会计理论界相对一致的观点是，财务会计理论的基本问题是如何权衡会计信息的相关性与可靠性。所谓相关性，是指会计信息能够被投资者以及其他会计信息使用者用来评估企业未来的经济发展状况；所谓可靠性，是指会计信息是精确的和不会被管理当局操纵的，可靠的信息是指真实、可验证和中立的信息。相关性与可靠性两者权衡所得到的信息是对会计信息使用者最有利的信息。

在会计实务中，作为会计信息生产者的会计人员也始终面对着如何合理权衡相关性与可靠性的问题。我们知道，会计信息的核心披露形式是财务会计报告。如何使财务会计报告符合报告使用者需求（既相关又可靠），是会计人员最经常考虑的问题。

从会计准则的发展过程看，准则制定的过程除了政治、经济因素的考量外，其核心是围绕如何权衡相关性与可靠性进行的。可以这么认为，会计准则的制定过程，就是相关性与可靠性权衡的过程。

2006年2月15日，我国发布了全新的38加1的会计准则体系。分析新准则的基本概念框架，我们不难看出，除了政治、经济因素外，新准则的改革主要是围绕如何合理权衡相关性与可靠性展开的。

二、我国新会计准则的基本概念框架

我国新会计准则的基本概念框架主要体现在基本准则中，主要由以下几部分构成：财务报告目标；会计基本假设；会计基础；会计信息质量要求；会计要素及其确认与计量原则；财务报告。

另外，38项具体准则的类别构成也构成基本概念框架，是基本概念框架的具体体现。

从新会计准则的基本概念框架中，我们可以清晰地看到相关性与可靠性的权衡。

三、新会计准则的基本概念框架：相关性与可靠性权衡的结果

会计准则的制定，其实质是反映了政府对会计信息生产的管制。政府管制当然有政治、经济因素的考量，但是政治、经济因素无法改变会计提供信息的基础。立足于生产高质量的会计信息，基本问题仍是相关性与可靠性之间的权衡。以下我们对新准则的基本概念框架进行逐一分析，以期更好地认识如何提供高质量的会计信息。

（一）财务报告目标

新准则规定，财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。

这一目标可以分解为两部分。一是财务报告所提供的会计信息必须是相关的。相关的会计信息是指，能够帮助使用者预测未来事件的结果，或证实或更正先前的预期并在决策中起作用的信息。这里所说的相关，是指会计信息应有助于信息使用者做出经济决策，即决策相关性。二是财务报告所提供的会计信息必须是可靠的。前面已经提到，可靠的信息是指真实、可验证和中立的信息。这里，可靠的信息尤其侧重于反映企业管理层受托责任履行情况。为了反映管理层的责任，我们需要对可靠的会计信息进行衡量。

从上面分析可知，新准则财务报告目标是从会计信息的相关性与可靠性的要求出发的，它以权衡相关性与可靠性为基础，对会计信息作出最根本的要求，同时指明了会计信息的根本目标。

（二）会计基本假设

新会计准则所规定的会计基本假设有四项，即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去。会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。

在会计主体中，为了更好地实现会计信息的相关性，要求将母子公司作为会计主体编制合并财务报表，同时要求按业务、地区编制分部报告。虽然母子公司是相互独立的法律实体，但是，对会计信息使用者而言，母公司对子公司存在控制关系，其经营活动或者业绩是相互影响的。从决策有用性出发，应当编制合并报表。按业务、地区编制分部报告，也是基于相关性做出的，最终是提高会计信息的决策有用性。

持续经营与会计分期是对提供会计信息的时间假设。如果企业不能持续经营，那么其计量基础有必要改变；会计分期则要求企业必须按月提供会计信息，其目的仍在于提高会计信息的相关性。

货币计量则是将会计信息统一于货币的度量，以便于会计信息使用者进行分析、比较和预测。

（三）会计基础

新会计准则将权责发生制列为企业会计基础。按权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

权责发生制通过收入和费用的配比，提高了会计信息中有关利润部分的相关性。但是，对可靠性而言，由于权责发生制的存在，使得盈余管理成为可能，因为管理层可能利用权责发生制要求，调节各个会计期间的经营业绩。

为了权衡相关性与可靠性，财务报告要求必须编制现金流量表（基于收付实现制），这一要求可以视为对权责发生制的补充。

（四）会计信息质量要求

新准则规定了8项会计信息质量要求，分别是可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

在排列中，可靠性与相关性在第一、二位，是会计信息首要的质量要求。可靠性与相关性比较，可靠性是基础；但是，按照重要性原则，必要时，可以牺牲可靠性以提高相关性。

可理解性是基于相关性提出的要求，如果会计信息无法理解，那么就无从谈起相关性。

可比性是基于相关性与可靠性提出的要求。如果没有可比性，那么会计信息使用者无法有效地运用会计信息进行分析和决策，相关性将得不到满足。同样，没有可比性，将很难衡量会计信息是否可靠。

实质重于形式可以理解为基于相关性和可靠性提出的要求。只要与会计信息使用者决策相关的信息，只要经济实质相关，不论法律形式如何都应进行披露。同样，只要经济活动内容可以可靠计量，并且实质上与会计信息使用者相关，也应进行披露。

重要性可以理解为对相关性与可靠性要求的修正。某项具体的会计信息，即使相关或可靠或两者兼而有之，但如果对会计信息使用者并不重要，那么也没有必要进行披露。

及时性是对相关性的补充。如果信息披露不及时，那么就谈不上相关性。

谨慎性可以理解为对可靠性的补充。按照谨慎性对经济事项进行确认、计量和报告后，会计信息将更加可靠。

从上面分析可知，会计信息质量要求的核心是可靠性与相关性，这也正是财务会计理论所要解决的基本问题。

（五）会计要素及其确认与计量原则

新准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六项会计要素进行了更完整的定义。这些定义主要是基于可靠性进行的，如资产的定义，强调经济利益很可能流入企业、成本或者价值能够可靠地计量。同时，新准则还规定了利得和损失的概念，并且明确规定利得和损失划分为直接计入所有者权益的利得和损失、直接计入当期利润的利得和损失。这一划分是基于可靠性的基础上同时考虑相关性的要求。首先，利得和损失必须能够可靠地计量的，才能确认；其次，在确认利得和损失时，划分不同的事项，分别计入所有者权益和当期利润，以提高会计信息的相关性。

新准则最能体现相关性与可靠性权衡的是计量属性。新准则明确规定了五种计量属性，分别是历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

历史成本又称为实际成本，是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物，通常反映资产或负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值、公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或现时价值。历史成本最具可靠性（最符合真实、可验证和中立三个特征），但欠缺相关性。财务会计理论和实务的发展历史证明，历史成本是基于可靠性与相关性权衡的结果，所以新准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

新准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值，意味着我国会计准则正在由决策相关性的信息观转变为决策相关性的计量观，由财务报告的利润表观转变为财务报告的资产负债表观。把相关性等同于信息含量，被称之为财务报告相关性的信息观。而决策相关性的计量观则意味着财务报告的表内部分将大量使用公允价值；同样，大量使用公允价值是财务报告的资产负债表观。

因此，基于相关性与可靠性的权衡，新准则最大的变化是改变计量属性，引入公允价值。这也意味着，新准则更加强调会计信息的相关性。

（六）财务报告

新准则规定，财务报告由会计报表、报表附注组成。同时，为了规范会计信息披露，新准则中有8项具体准则是规定报表列报的。从中也可以看出，新准则力图以充分披露来提高会计信息的相关性与可靠性。

综合以上分析，我国新会计准则的基本概念框架中，其主线是通过权衡相关性与可靠性，以合理保证提供高质量的会计信息。

当然，以上的分析没有考虑政治、经济因素。而事实上，会计准则的制定有太多的政治、经济因素考量。我们只是试图从财务会计理论的基本问题出发，简单分析新会计准则对相关性与可靠性的权衡，以求更深刻地理解新会计准则。



参考文献：

［1］国际会计准则委员会理事会（IASB）.国际财务报告准则2004［M］.北京：中国财政经济出版社，2005：41.