【摘要】新颁布实施的《企业会计准则第6号——无形资产》有助于规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求,但在其摊销时存在着明显的纳税差异。本文从新旧会计准则对无形资产摊销的会计处理差异,及无形资产摊销方法变更与现行相关税法条例之间的不一致性和对未来税收工作可能产生的影响等方面进行分析,在此基础上提出相关改进建议。
　　【关键词】会计准则 无形资产摊销 会计 税务差异
　　
　　2006年2月15日新颁布实施的《企业会计准则第6号——无形资产》,提升了企业会计信息的质量,实现了与国际会计惯例的接轨,规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露,有助于企业科技创新,提升企业价值和核心竞争力。但新旧会计准则中对无形资产摊销时却存在着纳税差异。
　　
　　一、新旧会计准则中无形资产摊销原理的差异
　　
　　1、旧会计准则中无形资产摊销的有关规定
　　旧会计准则中对无形资产摊销方法的相关规定为:应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,处置无形资产的当月不再摊销。并规定了无形资产的摊销年限原则:无形资产应当在相关合同规定的受益期限、法律规定的有效年限及预计使用年限内摊销,没有规定的,摊销期不应超过10年。
　　可以看出,以上规定存在不合理的隐含假设:假设无形资产在使用中价值按年限均匀递减,否认无形资产可能存在的加速更新换代;假设无形资产在取得当月即投入使用,否认无形资产可能存在取得后的再开发;假设无形资产无残值,否认无形资产可能存在的再转让价值;假定无形资产摊销年限的选择范围,否认不同类型的无形资产在使用年限上可能存在差异等。
　　2、新会计准则中无形资产摊销的有关规定
　　新准则对旧准则中无形资产摊销存在的不合理之处进行了修正,强调了无形资产的摊销期为自其可供使用时(即达到预定用途)开始至终止确认为止,使每期摊销的费用与取得的收入相匹配,并对摊销成本、摊销方法、摊销时间等做了修改。
　　(1)规定了无形资产的残值一般为零,除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产,或者可以根据活跃市场得到预计残值信息,且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。这样才能使其摊销基数更合理、周密。
　　(2)无形资产可选择合理方法摊销。规定无形资产的摊销方法不再一律按其使用年限,采用直线法计算摊销。可以按其反映与该项无形资产有关的经济利益预期实现方式的不同,选择直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法等方法进行摊销,无法可靠确定预期实现方式的,可采用直线法摊销。使无形资产的摊销过程更合理地反映出无形资产创造价值的过程。
　　(3)将无形资产使用寿命分为确定和不确定两种情况。对使用寿命有限的无形资产,应在使用寿命内合理摊销;而使用寿命不确定的无形资产不应摊销。这样才能使无形资产在有限的使用寿命内创造的效益与费用更加合理匹配。
　　(4)规定企业应在对每个会计期间对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,如果有证据表明无形资产的寿命是有限的,应当估计其使用寿命,视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理,充分体现谨慎性原则。
　　
　　二、新会计准则的摊销方法产生了税务处理差异
　　
　　1、新会计准则的摊销方法与现行税法条例之间的差异
　　《企业所得税暂行条例实施细则》第23条规定,法律、合同或企业申请书没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。而无形资产准则规定,使用寿命有限的无形资产,其应摊销额应当在使用寿命内系统合理摊销;使用寿命不确定的无形资产不应摊销。上述条例与新会计准则规定比较表明,作为计算企业应纳税所得额税前扣除项目中重要的一项——无形资产摊销额,其在计算方法上税法与会计的不一致性在加大。税法规定的无形资产摊销均按使用年限,采用直线法进行摊销,这与新会计准则大相径庭。除此之外,对于无形资产摊销年限的确定、预计残值的估计、使用寿命的确定等方面现行的税法条例都没有明确说明。
　　2、摊销方法对计算应纳税所得额的影响
　　由于新会计准则与税法条例关于无形资产摊销方面规定的不一致性,使税前会计利润与应纳税所得额的计算出现差异。由于每年产生的无形资产摊销额差异发生在某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回,因此可认为由此导致的差异应属于时间性差异。在计算企业某一年度的应纳税所得额时,应首先按照会计与税法的不同规定分别计算出无形资产的摊销额,然后计算出两者差异对当年应纳税所得额的影响,最后调整确定应纳税所得额。
　　以新准则为例,看其相应的会计处理。例如:某企业以242万元购买某项专利,假设该专利受技术陈旧因素影响较大,该无形资产采用年数总和法进行摊销,预计摊销期5年,该专利转让存在活跃市场并且5年后该市场很可能存在。预计该专利五年后的残值为2万元,该专利按新会计准则可采用年数总和法进行摊销,但按现行税法规定仍应采用直线法进行摊销。则会计计算的无形资产的5年摊销额分别为:80万元[(242-2)×5∕15];64万元[(242-2)×4∕15];48万元[(242-2)×3∕15];32万元[(242-2)×2∕15];16万元[(242-2)×l/l5]。而每年准予税前扣除的无形资产摊销额为48.4万元(242/5);则每年会计与税法在该项目的时间性差异额分别为:31.6万元(80-48.4);15.6万元(64-48.6);-0.4万元(48-48.4);-16.4万元(32-48.4);-32.4万元(16-48.4)。通过计算可以发现,五年累计的差异额中有2万元的余额未能转销,这就是由于税法条例中未明确指出是否应遵循新会计准则对无形资产预计残值导致的。
　　
　　三、相关改进建议
　1、尽快出台与新会计准则相配套的税法实施细则
　　针对新会计准则中对无形资产摊销的规定,应对现行税法实施细则中相关条例进行及时修订,尽快制定与新会计准则相适应的新条例,减少因不同地方、不同企业、不同人员在处理有关无形资产摊销额税前扣除标准上的不一致。可以采用两种方法:可以直接引入新会计准则中的相关规定,允许按照会计准则要求计算的无形资产摊销额,并全额在税前扣除;可以制定出税法的实施细则,明确规定无形资产的的摊销成本、摊销方法、摊销时间、预计残值等有关内容,并指出会计与税法产生的差异的处理方法。
　　2、加强税务从业人员的业务培训,提高业务技能
　　依据新会计准则实施的通知,准则首先是在上市公司范围内施行,同时也鼓励其他企业执行,这就预示着新准则的使用范围将会进一步扩大。由新准则的实施所带来的与纳税相关的问题将会不断出现,因此要组织税务从业人员对新会计准则进行系统的学习,认真研究实施新会计准则可能会出现的各种税务问题,充分考虑会计处理方法变更对税务工作可能产生的影响以及相应的解决办法。只有这样才能全面提高税务从业人员的职业水平,为新会计准则实施后所出现的有关税务问题能够及时反馈并得以解决提供保证。
　　3、加强会计人员的自身学习,提高从业水平
　　会计人员在业务素质上要紧跟时代的步伐,不断更新观念,不断完善知识结构,提高理论素养和知识技能,为新准则的应用打下坚实的基础。要结合自身的实际工作,及时发现工作中出现的问题,通过不断的业务学习,提高会计人员的职业判断能力,加强会计人员的职业道德建设,使会计人员成为即熟悉本企业自身业务,又精通相关会计准则的“行家里手”。同时,会计人员要在工作中不断与税务从业人员交流,对新准则在实施过程中与现行税法实施细则所产生的矛盾进行分析,为纳税调整或税务实施细则的修订献计献策,最终达到对外提供的会计信息真实可靠。
　　
　　【参考文献】
　　[1] 中华人民共和国财政部:企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
　　[2] 财政部会计司编写组:企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007.
　　[3] 周萍:浅析无形资产的确认与计量[J].财会月刊(理论),2006(2).
　　[4] 葛家澍:新旧企业会计准则差异比较与实务应用[M].北京:企业管理出版社,2006.
　　
　　(责任编辑:朱 琳)