【摘要】本文就我国《企业会计准则第6号——无形资产》与国外的相关准则进行了比较分析，阐述了它们的异同点，以利于加深对我国新准则的认识，探究我国无形资产准则的未来发展方向。
　　
　　在经济发展中，无形资产起到了有形资产不能起到的作用，依靠科技提高劳动生产率的比重，已从20世纪初的5％—20％增到目前的70％—90％。从微软到海尔这些世界和中国大大小小的名牌企业，其生存和发展没有一天、一时、一秒不关注着研究、开发，这说明无形资产呈持续发展的趋势，而企业的投资方向已开始向无形资产倾斜，因此无形资产会计信息与会计信息用户的决策具有高度的相关性。由于无形资产固有的特殊性，对其会计核算和信息披露的规范也越来越受到各国的关注。
　　
　　一、中外相关准则的基本理论对比
　　
　　笔者以具有代表性的国际会计准则（IAS38）、美国财务会计准则第142号商誉和其他无形资产（SFAS No.142）、英国的“商誉与无形资产”准则（FRS10）、澳大利亚无形资产准则（AASB138）和我国财政部于2006年2月15日新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》进行比较研究。
　　
　　（一）定义及基本内容
　　我国新准则借鉴IAS38，对无形资产是这样定义的：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货性资产”；它与2001年准则（下文简称“原准则”）的规定是不同的：“无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有、没有实物形态的非货币性长期资产。”可见，原准则对无形资产的界定包含可辨认和不可辨认无形资产，即包括商誉；而新准则中无形资产是不含商誉内容的，因为外购商誉属于不可辨认的非货币性资产，而且新准则中除了第十一条“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产”涉及到商誉外，没有对商誉的任何规定。因为在2006年新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条中对商誉做了如下的规定“（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定处理。”
　　在IAS38中，商誉同样不属于无形资产的定义范围，“无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。”对无形资产、商誉分别通过IAS38《无形资产》和IAS22《企业合并》这两个准则规范；根据澳大利亚AASB138对无形资产的定义“是指没有实物形态的，可辨认非货币性资产”，也不包括不可辨认的商誉，商誉由AAS18《商誉会计》规定。企业合并中形成的商誉，由AASB3《企业合并》规范。通过以上三者的比较分析可知，国际会计准则、澳大利亚和我国关于“无形资产和商誉”的相关准则的定义内容大致是相同的。
　　英国FRS10《商誉与无形资产》与ISA38一样，将商誉与无形资产作为两个并列的概念提出，强调无形资产的可辨认性。但英国会计准则委员会认同商誉与无形资产具有共性之处，因此在同一会计准则中予以规范；同理，美国SFAS No.142《商誉和其他无形资产》承认商誉是一种无形资产，但本准则中无形资产这一术语指的是商誉以外的无形资产。可见，英国、美国对此问题的处理方式是趋同的。
　　
　　（二）确认和初始计量
　　我国新准则（2006年）明确规定无形资产应当按照成本进行初始计量，并且列举出外购无形资产的成本所包括的项目。在此基础上，如无形资产实质上以融资租赁获得时，其成本以购买价款的现值为基础确定。此外，非货币性资产交换、债务重组、政府补贴和企业合并取得的无形资产的成本，分别按照相对应的准则来确定，而在这些准则中，实际上都规定了通过以上这些方式取得的无形资产，按照公允价值确定其成本额。
　　美国SFAS No.142指出，企业应以公允价值为基础确定入账成本。成本可以是所给付或所收到资产的公允价值，具体取决于哪个的计量更为可靠；英国FRS10规定，企业从外部取得的无形资产应以成本入账。对于企业合并中取得的无形资产，如果其价值能可靠地计量，则应与商誉分开，并以公允价值入账；如果其市场价值不易确定，则按重置成本入账，所确定的入账金额以不产生或增加合并中的负商誉为限。这些规定与IAS38类似；澳大利亚AASB138第24段指出，无形资产应以成本进行初始计量。无形资产的成本包括所有可直接归属于，或按合理一致的基础分摊于该资产的支付对价，或创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。这些规定与IAS38类似。可见，这些代表性的会计准则的处理方法是一致的，都是围绕“公允价值”为基础进行计量的，鲜明地体现了各国会计准则的逐步趋同性。
　　对内部产生的无形资产是否具备确认资格，IAS38指出：“为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化”；英国的FRS13“研究与开发会计”同样禁止将研究支出资本化，但作为一种可供选择的方法，允许企业在满足一定条件时，将开发支出确认为一项资产；澳大利亚AASB138、我国新准则（2006年）对此问题的处理方法也是与英国和国际准则、美国的SFAS2“研究与开发支出会计处理”相同的。
　　
　　（三）摊销方法和时间
　　笔者选取的国际会计准则、美国、英国、澳大利亚和我国新准则这五种有代表意义的例子，对无形资产摊销方法的规定是一样的，要求摊销方法应当反映出这样一种方式——在该方式下，无形资产的经济利益被消耗或耗尽，并没有强行规定一定要平均摊销。但如果该种方式不能可靠地确定，那么应采用直线法。这种根据实际情况确定摊销方法的做法更能体现成本与收益配比原则，减少企业的无形资产风险。在前期获得较多超额收益的同时，承担更多的成本费用，并加速无形资产的更新换代。后期由于新的替代技术的出现或者竞争对手的模仿，可能使这种超额收益性逐渐消失。可选用的加速折旧方法包括年数总和法和双倍余额递减法。　IAS38指出：无形资产的应折旧金额应在其有用寿命的最佳估计期限内系统地摊销。有用寿命自其可利用之日起假定通常不超过二十年，而且对商誉的摊销也跟无形资产一样，采用了同样的要求，即都必须在不超过二十年的期限内予以摊销。
　　美国FASB No.142将无形资产分为使用年限确定和不确定两种，要求前者应加以摊销，而使用年限不确定的无形资产不应摊销，但必须每年进行一次减值测试，一旦减值损失确认后，就不能被转回；商誉不必进行摊销，但必须每年对商誉进行一次减值测试；若某些事件或情况出现令呈报单位的公允价值跌至账面价值以下，则应每半年进行减值评估。FASB将对商誉价值的决定权交给了市场：若市场环境变化降低了企业的盈利能力，则商誉价值减少；企业获利能力不变，则商誉价值不变。如果对商誉进行摊销的话，作为反映获利能力的商誉的价值却随着摊销逐渐减少，而且在摊销时间上，也不同于英国和国际准则那样设定最长摊销时间限制。
　　
　　澳大利亚AASB138第88段对无形资产是否摊销、摊销方法、摊销时间的规定都与FASB一样，但其94段有特殊规定：“源于合同或法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同或法定期限”。由于AASB138中的无形资产不包括商誉，所以本准则中没有对商誉是否摊销作任何说明，这一点与FASB的处理方法是不同的。在AAS18《商誉会计》中规定，外购商誉应在其使用寿命内摊销，摊销期限不得超过二十年，摊销方法应为直线法，也可采用可证实的更合适的方法。
　　英国FRS10第15段至第30段规定，当商誉与无形资产具有有限的经济使用年限时，应当按系统的方法在该年限内予以摊销；当商誉与无形资产的经济使用年限不确定时，就不必予以摊销。外购商誉与无形资产的经济使用年限一般不超过20年。FRS10只规定商誉不应当有残值，无形资产如果有残值并能可靠地加以计量，应当予以确认。除了FRS10，IAS38、AASB138、FASB以及我国都规定，通常情况下无形资产是没有残值的。
　　我国原准则（2001年）关于无形资产（包含商誉）的摊销采用单一的直线法的处理方式；摊销年限以法律规定和合同约定为主，最长不得超过十年。这种做法忽视了企业在无形资产使用过程中的管理效率因素，部分优势企业可能通过无形资产使用过程中的后续支出的有效管理，延长该项资产的寿命，超过10年的最高界限。在施行的过程中，我国也逐步意识到这种做法的片面性，为了加快与国际准则趋同的步伐，新准则中（2006年）关于无形资产（不含商誉）的摊销年限和摊销方法都与IAS38相同。
　　
　　二、对我国与“无形资产和商誉准则”相关的最新准则的再认识
　　
　　（一）扩充了无形资产的内涵
　　随着知识经济的发展，无形资产的核算范围也应相应扩大。根据经济学理论，资产中涉及的无形资产多达29项，美国会计核算中的无形资产已达29项。比如人力资本作为知识经济下企业的首要资本，“员工素质、管理层的决策管理能力、企业的技术开发能力和潜力”都是企业最重要的无形资产，这些都应该纳入无形资产的范畴；再如，品牌价值的高低不仅是评价企业市场营销效果的一个重要参考，而且在企业的兼并收购中也日益成为交易双方谈判的焦点。可口可乐公司市场价值总价值高达1500亿美元，而其账面价值仅为160亿美元，近90％的价值属于无形资产，仅品牌一项就达700亿美元。可见，多数无形资产在财务会计核算与报告披露中得不到反映，游离于财务会计核算系统之外。为了弥补这个缺陷，我国新准则把无形资产定义为“企业拥有或者控制的没有实务形态的可辨认非货币性资产”，突破了原准则仅包含7项内容的局限性，扩充了其核算范围。
　　
　　（二）商誉是否能作为无形资产核算
　　我国新准则中对无形资产的定义强调了“可辨认性”，因为商誉不符合“可辨认性和控制”，从而将无形资产与商誉分开。企业合并中产生的商誉代表了预期的未来超额经济利益，它可能产生于购入的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于购买者在整项购买合并中准备一并购入、但却不符合在财务报表上确认条件的资产。商誉本身是不可辨认的，因此不属于无形资产的定义范围。相应的，自创商誉也不应确认为资产，因为它不是成本能可靠计量并由企业控制的可辨认资源。商誉与所在的企业密不可分，不能独立于企业而存在，因而，它属于企业整体层次的资产。商誉不能与企业其他资产分开单独出售，而其他资产则可以独立于企业存在。由于企业的商标权等所有其他无形资产都符合单项资产的性质，因此应当将商誉从无形资产范畴中剥离出来。
　　
　　（三）公允价值的引入
　　按照基本会计准则，公允价值计量指的是“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”在无形资产的计量中引入公允价值这一计量属性，可以说是一把“双刃剑”，有利有弊。一方面，允许企业采用公允价值计量无形资产，可使无形资产的价值更符合其实际的市场价值，更好地反映经济事实，提高会计信息的决策性；另一方面，由于公允价值的确定本身就存在着不确定性，第三方很难判断企业所采用的公允价值在实质上是否真正“公允”。同时，多种计量属性并存也使得企业计价灵活，选择空间增大，从而可能导致其进行更多的盈余管理。可见，公允价值的引入对无形资产的计量实务提出了新的挑战。
　　
　　（四）信息披露方式的多样化
　　为了满足报表使用者的要求，做出相对更正确的决策，可以用丰富多样的信息披露方式，定量、定性地披露无形资产会计信息。1.编制反映无形资产动态变化的明细附表。主要反映无形资产种类、来源渠道、增减金额、结余金额，摊销金额，转让收入等信息，分类列式无形资产的减值准备。对于投资数额较大的无形资产，要单独列报，研究开发费用的开支情况应单独说明。2.针对笔者在前面所提到的一些应该扩大无形资产核算范围的内容，比如企业经营管理理念，为员工和社会的认可程度、管理人员思想素质以及经营技能方面的高低，关于管理人员和股东的信息及前瞻性信息，这些很难用货币计量，但对信息需求者却十分重要。笔者建议可以采用非货币性手段进行定性反映，这部分内容可在财务报告说明书中披露。
　　
　　（五）对商誉核算的建议
　　新准则借鉴了国际准则IAS38的规定，无形资产中不包括商誉，而是将商誉与无形资产并列列出，同时也把企业自创的商誉以及品牌、报刊等排除在无形资产的范围之外，这是切实、合理的，而且与国际会计准则趋同。但这些“资产”却在现代企业价值中占有越来越重要的地位，我国新颁布的38项具体准则中除了《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条中对商誉做了些规定外，对这些资产没有任何规定，而美国、澳大利亚等国家对“商誉”都有专门的准则进行规范，这是我国做得不够的地方。因此可考虑专门制定相关的准则，具体规范其信息的呈报。