作者：[冀铭玲 巨拴科]

２００２年１１月，在我国香港召开的世界会计师大会上，会计信息真实性问题成为与会代表一致关注的中心话题。探讨会计信息质量的理论内涵，对认知会计信息质量的本质特征，提高会计信息质量，有着重要的理论意义和现实意义。


一、真实性：会计信息质量的本质特征


作为一个经济信息系统，会计的主要职能是核算、监督，并将结果报告给信息使用者。从会计发展的历史长河看，使用者对会计与会计信息的要求，总是随着经济环境的变化而改变的。尽管不同时期、不同历史条件下，使用者对会计信息质量从各个方面提出了不同的要求，但是从世界范围讲，对会计信息质量的真实性要求，在任何时候都没有放松过。


早在１９２９至１９３３年的世界性经济危机中，由于许多企业的管理当局为了追求高额利润，不惜牺牲会计信息的真实性而向使用者提供失真的会计信息，这种状况既遭到投资人和贷款人的强烈批评，又受到一些国家政府的高度关注。随即，美国政府开始了对自由市场经济的制度干预，１９３３年和１９３４年相继颁发了《证券法》和《证券交易法》。在这两部重要法律中，都规定有上市公司的会计报告必须经过审计、必须按规定格式和内容编制的条款。从１９３３年起，美国正式开始了会计准则的漫长的制定和修订过程。因此可以说，会计准则首先是对会计信息质量真实性要求的产物。可见，人们当时对会计信息质量主要关注的是真实性。１９８０年，美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）发表了工作文件《会计信息的质量特征》，并进一步强调指出：相关性和可靠性是会计信息的两个主要质量特征。相关性是指会计人员所提供的会计信息必须与信息使用者经济决策的需要相关；可靠性是指会计所作的计量能够真实地反映经济对象和经济事项。ＦＡＳＢ指出，可靠性包括三个要素：真实性、可验证性和客观性，即会计计量的结果要与它反映的经济对象或经济事项相一致；也就是说，判断会计信息是否可靠，主要看其是否真实地反映了经济业务的实际情况，即是否具有真实性。


我国的会计准则对会计信息质量的要求有客观性、相关性、及时性、明晰性等原则。客观性要求会计信息反映实际发生的经济业务，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量；相关性原则是指会计核算信息必须适合宏观经济管理需要，满足各有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要；及时性原则是指会计核算工作要讲求时效，要求会计业务处理必须及时进行，以便会计信息及时利用；明晰性原则是指会计记录和会计信息必须清晰、简明，便于理解和利用。可见，我国会计准则也认定客观、真实是会计信息质量的第一特征。


１９９４年，美国注册会计师协会（ＡＩＣＰＡ）的Ｊｅｎｋｉｎｓ委员会发表了长篇报告《改进企业报告——面向用户》，从研究财务报告的目标和使用者需要的信息入手，提出了改进财务报告和财务报表的建议；１９９６ ～ １９９７年，美国证券交易管理委员会（ＳＥＣ）委员Ｓｔｅｖｅｎ Ｍ．Ｈ．Ｗａｌｌｍａｎ提出应设计一套连贯的会计、审计准则来保证会计信息的质量和可靠性。国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）和英国、美国的会计准则制定机构， 也都在不断地对会计报告进行改革，以满足经济形势发展变化对会计信息质量的要求。但从总体上讲，不论是ＩＡＳＣ、ＡＩＣＰＡ、ＦＡＳＢ，还是英国的会计准则制定机构，它们所界定的会计信息质量特征仍然是相关性与可靠性两个方面。最新的情况是，随着近两年美国证券市场上大公司的会计造假案频繁暴露，当前美国政府和广大投资者对会计信息质量的指责，主要是集中在真实性上。对质量的真实性要求，已经成为压倒其他一切会计信息质量要求的前提。


二、真实性：保证公众（包括政府）利益最大化


笔者认为，会计信息并不是一些抽象的数字和简单的数码组合，而是有极其深刻的经济意义和经济后果的。要求会计信息质量的真实性，就能保证公众（包括政府）利益最大化。这要求会计信息从开始生成时，就从会计系统的科学性和完整性出发，使会计信息的产生过程和结果尽量科学、合理、真实、可信，并公平地兼顾所有各方的经济利益（尤其是投资者和债权人的利益），使会计信息产生的经济后果公平、合理，不致产生误导。因此，会计信息质量的第一要求是真实性，真实性是会计信息质量的本质特性，其次，依次应是相关、充分、稳定（可比）。


从根本上说，会计信息质量的真实、相关、充分、稳定（可比），这四个表征会计信息质量要求的指标之间，不是各自独立，而是相互依存的。由于会计信息质量的最终目标是公众利益最大化，那么在确定会计信息质量的要求目标时，由于不同目标之间的矛盾，就不能使指标的总和达到最优化，而是次优化，这样，如果每项指标均无法达到最优，都会带来一定程度的公众利益损失。在确定指标的质量目标时，也就应表述为“使公众利益的损失达到最小化”。公众利益损失最小化，即成为确定会计信息质量目标的基本原则之一。这一原则可用下面的公式来表述：








式中，Ｌ代表由于实际信息质量与最优目标变量背离所引起的公众利益损失；Ｔ、Ｑ、Ｅ、Ｓ分别代表真实、相关、充分、稳定的实际目标变量；分别表示真实、相关、充分、稳定的最优目标变量；ａｉ（ｉ＝１，２，３，４）分别代表各项质量目标的实际变量背离目标变量所引起的公众利益损失在社会利益总损失中的权重，且 ａ１＋ａ２＋ａ３＋ａ４＝１。这一公式表明，在最优指标既定的情况下，公众利益损失取决于各个质量指标与最优质量指标背离值的平方，以及各质量指标的实际变量背离目标变量所引起的公众利益损失在社会利益总损失中所占的权重。


以公众利益（包括政府利益）最大化，即公众利益（包括政府利益）损失最小化为原则来确定会计信息质量目标的顺序仅仅是一种理论上的假设。在现实经济生活中，政治因素、经济因素和人为因素往往会对会计信息的质量产生重要影响甚至是决定性影响，致使会计信息质量产生与目标要求的偏差。例如，自２００１年下半年，美国和我国相继爆出的会计信息虚假案件，就是在现实生活中经济因素和人为因素对会计信息质量影响和作用的结果。２００２年整整一年，在美国证券市场上，除爆出世通、施乐、默克等公司会计造假案外，华尔街还有环球通讯公司、凯马特百货连锁店、泰科国际公司、阿德尔菲亚公司等公司涉嫌财务欺诈和偷税漏税案。除了这些公司的经营者制造虚假会计信息，使会计信息质量未达到目标规定要求，许多会计处理和操作不符合会计规则，又未按规定向投资者披露外，还有一些会计中介机构如安达信、毕马威等卷入了上述公司的财务欺诈案。这些会计信息失真的案件，不仅大大损伤了投资者的积极性，使中、美两国证券市场在两国基本面好转的情况下反而接连下挫，也使得社会公众对会计信息质量真实性要求的呼声比以前任何时候都强烈。


三、真实性：从会计程序和过程中产生


从会计在人类社会的整个发展过程所承担的责任看，社会发展面临的首要问题，在于如何解决资源的有限性与需求的无限性之间的矛盾。人们在追求自身发展的过程中发现，可以通过分工来获取规模收益，通过交换来提高生产和需求效率。分工及其规模收益作为经济发展的原动力，它得以实现的前提条件是要求社会成员克服自私本能，建立起相互信任的关系，互相尊重对方的财产权利，以自愿交换和契约来安排人与人之间的利益关系。如果没有对财产及其权利的确认、计量、计算和记录，人们就无法按效率、分工的原则合理地配置资源，确立彼此财产权利的界限，从而就不能确定个体利益多大才算是尊重了别人的产权，因而难以建立起彼此利益交换的合理秩序。所以，会计活动是作为一种独特的人类行为，历史地承担起对生产经营活动进行记录、计量、计算、报告这一任务而产生和发展起来的。因此，会计职业本身就要求会计人员对生产经营活动进行真实、正确的记录和计算，提供真实的报告和信息。


从会计信息生产本身的特性看，由于会计信息是把客观存在的经济业务处理后的书面化载体，是经过预设指标、程序的多次整理、转换而生成的，因此就会计信息真实性问题而言，从会计信息形成的过程和结果看，其信息形成的主体——会计人员起着很大的作用，而报表报出的形式和规定的内容也有很大的关系。这就要求我们从会计人员职业道德、专业技术，以及会计准则要求的报表报出形式等方面入手，来考察和验证会计信息内容的真实性。由于会计信息本身只能在现有制度和规则（准则）的框架下才能生产出来，也就是说，会计信息是在遵循现行有效的会计规范制度体系下生产出来的，所以，要使会计信息真实反映经济过程，则必须先存在一个规范“真实性”的制度体系。我国自从１９９３年以来，不断地对会计制度和准则进行“制定”和“修订”就是这个缘故。这也说明了我国政府（财政部）对公众对会计信息真实性要求的理性反应和所做出的努力。


一个被公众普遍接受的概念是，“真实性”这个词是指“与事实相符”、不虚假，也就是说，公众要求会计人员提供真实的会计信息，就是要求提供与事实相符的会计结果。然而，不是所有论及会计“真实性”的文献对“事实”的定义都抱有相同的看法。一方面，有些人把会计事实解释为客观的和可验证的数据，因而从会计处理过程讲，会计凭以记账的历史成本可以代表会计事实；另一方面，在现行经济生活中，“真实”一词又往往是在谈到资产和费用的计价时用的。例如，麦克尼尔在其所著《会计上的真实》中就指出，财务报表只在它们揭示资产的现行价值以及由于价值变动所发生的利得或损失时才显示出真实，虽然价值的增加是应标明为实现或未实现的。“真实”有时也是在谈到一般被认为公认原则的命题或说明时用的。例如，确认资产出售时所获得的利得，一般都视为属于真实情况的陈报，尽管将资产在出售前由于估价所增加的价值陈报为正常收益被认为是缺乏真实性的。因而，收入实现这一公认规则就成为我们的指南。但财务报告的真实性取决于这项说明所依据的公认规则和原则的基本有效性，公认规则也只为衡量真实性提供适当的理论基础，真实性最终还得产生于会计程序本身。


四、结语


关于会计信息质量，长期以来一直是我国会计界乃至全国各界关注的焦点，而这一问题的核心，则是一直无法解决的会计信息失真问题。多年来，针对这一问题，我国政府、会计理论界与实务界做出了持续不断的努力。努力的方向大体从两个方面着手：一是不断地完善会计质量的标准制度和出台各种规范企业会计活动和过程的法律、制度措施；二是试图通过强化包括完善注册会计师审计制度、施行会计人员委派制，通过法律赋予会计人员“特殊”地位等措施在内的内、外部监管体系来保障会计信息能够按照会计质量标准、制度来产出。从目前的情况来看，会计信息失真这一痼疾仍未得到彻底解决。然而令人欣喜的是，这一问题已经得到自上而下的重视，而世界范围内对会计信息质量问题的讨论，也已不再停留在“是不是需要真实性”，而是“如何保证真实性”的问题。国务院总理朱镕基在第十六届世界会计师大会开幕式上的演讲中，要求所有会计审计人员做到“诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假账”，这对全国会计人员不但是一个要求，也已经成为会计人员的口号和行动。在这样的大环境下，解决会计信息真实性问题，就依赖于整个社会经济系统市场机制的进一步完善，依赖于一系列市场理性制度的完善，而不仅仅只依赖于会计人员和会计改革本身。