【摘要】本文针对ABCM与BSC在我国运用中遇到的主要问题，提出要在中国成功实施ABCM与BSC，最有效的方法是把二者结合起来应用，并就此进行了理论探讨和实践分析。
　　
　　一、ABCM与BSC在我国运用遇到的主要问题
　　
　　作业成本管理（Activity-Based Cost Management,简称ABCM）和平衡计分卡（Blanced score card,简称BSC）是20世纪末诞生于美国的最具深刻影响的管理会计理论，但二者在我国运用遇到很大障碍。
　　ABCM在国外兴起后，我国的一些学者也开始向国内介绍。随着对ABC理论研究的深入，国内一些服务行业的企业开始积极探索应用ABCM，也出现了一些成功的案例。我国先进制造企业已经出现了不少ABC运行的环境特征，为ABCM的推广提供了可行性条件，但企业整体管理工作仍然存在一定的不协调或脱节现象，对ABCM的运行会带来一定的影响。在探讨如何推行ABCM的问题时，必须考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
　　在我国虽然有一些企业使用BSC，但与BSC的初衷有些背离，BSC有各种指标，管理层借此观察企业运行是否良好，而我国企业多种指标渗水，且多用来解决奖金发放问题。中国组织结构层级多而严格，纵向控制式管理，管理者的授权与员工参与意识缺乏，职能部门各自为政，相互间协调性较差。这些都给BSC的实施带来了根本性的障碍。
　　针对上述问题，笔者认为，要在中国成功实施ABCM与BSC，最有效的方法是把二者结合起来运用。
　　
　　二、ABCM与BSC结合运用的基础因素
　　
　　（一）ABCM与BSC都需对业务流程进行整体分析
　　ABCM是以ABC信息为基础的成本管理，是作业成本法(Activity Based Card，简称ABC)思想的进一步延伸，而ABC是以作业为中心，根据资源耗费情况将成本分配到作业环节中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务中。因此，ABCM要对作业、作业链及价值链，即对业务流程全面地进行分析。
　　BSC的内部经营过程业务评价指标体系的设置是从价值链的通用模式出发，针对研究开发过程、经营过程和售后服务过程来进行系统的分析。
　　
　　（二）ABCM与BSC都以客户需求为出发点，客户的价值增值尤为重要
　　从ABCM作业链管理的实质来看，企业通过作业为客户提供更多的价值，客户眼中的价值正是客户的需要，企业从客户提供的价值来获得更多的利润，客户的价值增值尤为重要。企业借助于作业分析，区分增值作业与非增值作业，增值作业可为最终产品增加价值，缺少它会影响客户对产品或劳务的满意程度。对非增值作业要进行消除，对于增值作业要区分是高效作业还是低效作业，要进一步分析该类作业是否有改进的可能，其所消耗资源能否节约，尽可能地提高增值作业的效率。
　　BSC的客户方面的业绩指标是成功实施BSC的关键。BSC确定客户方面的业绩指标时，充分体现了“客户造就企业”的思想。在市场经济条件下，企业的成果取决于客户，以此设计的BSC指标包括以下五个方面:市场占有率、客户的留住率、客户的获得率、客户满意度及客户给企业带来的利润率，其中客户给企业带来的利润率即客户的价值增值是关键性指标。
　　
　　（三）ABCM与BSC都为全过程战略管理而服务
　　ABCM利用作业成本核算提供的信息，面向企业全流程实施系统化、动态化和前瞻性的成本控制、预算管理、生产管理、内部价值评估以及进行顾客盈利能力分析，对于有战略目标的组织实施具有重要作用。企业全流程具体包括市场需求分析、研究开发、产品设计、材料采购、生产、质量检验、销售、售后服务等所有环节。
　　BSC将企业经营业绩和竞争状况的评价分为财务、客户、企业内部业务流程和学习与成长四个维度，而所有的评价都是为实现企业的一体化战略而进行的。BSC通过一个四维的架构来描述企业的战略，并通过一系列财务的与非财务的评价指标引导该战略的有效实施。
　　以上因素，为ABCM与BSC的结合提供了基础。
　　
　　三、ABCM与BSC结合运用的有效选择
　　
　　（一）共用作业链或价值链
　　由于ABCM中成本业务流程和价值链的内容，其本质与BSC中“内部运营”相同，可将其合二为一，共用作业链和价值链。以客户需求为出发点，通过区分增值作业与非增值作业、分析各作业之间或作业链的内在联系，优化或改进作业链，理想的作业链和价值链应该是使作业完成的时间最短和重复的次数最少。在共同使用作业链和价值链的过程中，以“作业”为核心，要求实质性地改进作业及其与前后的连锁配合，并辅之以一定的业绩评价手段，以达成业务过程的全面改善。在此，业绩评价手段主要是BSC中针对内部业务流程维度的评价而设置的各种指标。
　　
　　（二）关注多方平衡关系
　　在ABCM与BSC结合过程中，都为全过程战略管理而服务。为此要关注多方面的平衡关系。这些平衡关系包括：客户需求与作业链之间的平衡关系；作业链内部的平衡关系；内部流程业绩评价指标与作业链、价值链的平衡关系；财务、客户、企业内部业务流程与学习成长的平衡关系；长期目标与近期目标的平衡，财务指标与非财务指标之间的平衡。只有做到多方关系平衡，二者结合才能保证企业发展战略的顺利实施。
　　
　　（三）注重企业内部业务流程创新
　　在ABCM体系中，产品或劳务消耗作业，作业消耗资源。成本动因是连接作业与资源的中介，它揭示了资源被消耗的原因，成本动因也是连接作业与产品的中介，揭示了作业被消耗的原因。成本动因隐藏在作业背后，要通过科学系统的分析才能找到。ABCM将成本管理与控制深入到作业这一层次，以确定作业成本责任制，并引入市场机制，加强企业生产过程中资源消耗的价值链的管理。

　　可见，ABCM是一个基于流程的、动态的系统。为了充分发挥其优势，实现组织既定战略，就必须进行流程改进、流程重组和流程创新。所以说，在ABCM框架下，作业分析是手段，作业改进是过程，实施作业成本管理再造企业流程是目标。
　　BSC借助于ABCM系统，获得评价企业内部业务流程的指标，确定业务流程是否有效，从而进行业务流程再造。企业内部的业务流程要满足客户日益变化的需求，要实现多方平衡关系，要与企业的发展战略谋求一致，就应当因时因地进行业务流程创新，进而实现二者的有机结合。
　　
　　四、ABCM与BSC结合运用的效用
　　
　　（一）BSC的运用使企业整体管理工作得到完善，为ABCM的有效实施架起了平台
　　BSC通过确立相互关联的财务、客户、内部业务流程、成长与学习四个维度的业绩评价指标，把企业抽象的战略转化为具体的行动。通过四个维度的因果关系可以看到，传统的财务目标可以作为其他目标的出发点，企业要持续提供客户满意的产品或劳务，就要对企业的内部业务流程进行系统的分析改良，企业的不断学习与成长是企业内部业务流程保持不断创新的源泉，而企业学习的主体是企业的员工。因此，BSC系统把企业看成是一个有统一内部联系的系统，且使每个员工都可以找到自己的位置，了解其工作是怎样影响财务指标的。这样不仅便于各部门之间的协调，而且会使员工产生认同感和成就感，进而增强了工作的积极性和主动性，企业凝聚力也随之增强，企业的整体管理水平也随之提高。
　　
　　（二）ABCM的实施更好地解决了企业多种指标渗水问题，为BSC的运用提供了信息保障
　　
本文原文
　　在新经济环境中，企业成本管理面对着巨大的挑战，各种技术的应用使企业成本构成发生了根本上的变革，传统成本核算和管理所存在的问题就逐渐暴露出来，用以数量（工时、机时等）为基础的成本核算分配方法来分配比重越来越高的间接费用和快速增加的与工时无关的费用，造成了分配结果即成本信息的扭曲，传统的成本控制也因此失去的功效。ABCM中的作业成本计算结果较传统成本法更为接近实际，作业成本法按实际发生的各种成本动因数量将成本库中的成本费用分配到各种产品或劳务，为BSC的运用提供了精确的成本资料，从而为BSC的运用提供了信息保障。
　　
　　（三）充分发挥了财务与非财务信息作用，实现了低成本和高效益的有机组合
　　ABCM与BSC是两套不同的管理理论和管理方法，可以在企业分别实施，发生不同的成本产生不同的效益。二者结合后，一方面利用ABCM提供的精确的财务信息为企业管理有效服务；另一方面BSC在客户、内部业务流程、学习与成长方面提供的大量非财务信息也为企业管理发挥了巨大作用。共用作业链和价值链，大大降低了运作成本，实现了低成本与高效益的有机组合。
　　
　　五、ABCM与BSC在中外运-敦豪的成功运用为国内企业树立了实践典范
　　
　　从1998年开始，中外运-敦豪在北京、上海和广州三个合资公司实行作业成本法(Activity Based Card，ABC)，并推广到全国的其他分公司。在深入了解各地成本结构的基础上，中外运-敦豪将一个作业的整个流程，即从客户打进电话要求服务一直到快递货品到达目的地，分解成50个成本动作，然后再压缩成5-6个成本动因，按成本动因分配成本，以此来建立一个全新的成本体系。ABC计算的目的不仅是将共同的成本分配到产品，而是用于各种作业的资源进行计量和定价，为快递业务服务实施重新定价策略，识别客户价值并实施客户管理，即实施ABCM。
　　中外运-敦豪对运用ABCM后取得的成果非常满意，并继续运用这个管理理论去不断完善内部程序，为客户提供更好的服务。与此同时，运用罗伯特卡普兰的管理工具——BSC也取得了成功。中外运-敦豪首先建立了公司的远景战略，认为平衡主要体现在四部分的平衡：内部和外部、短期和长期、结果和动机、数量和质量。中外运-敦豪以前衡量分公司主要是用财务指标，看收入的增长是否达到标准，采用的是盈利和收款的情况等这些硬性的财务指标。结合ABCM，在平衡计分卡里重新设计了财务指标，并涵盖了很多客户的指标。
　　中外运-敦豪的成功是ABCM与BSC综合运用的结果，它的成功为国内企业有效实施ABCM与BSC树立了实践典范。
　　综上所述，ABCM与BSC结合运用，将极大地促进企业成本管理和战略的实施，为ABCM与BSC在中国的运用提供了一条有益的途径。
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