王丽娅
【文章摘要】所得税会计不仅是理论问题，而且其实际应用也十分重要。在所得税会计中，收益概念显得格外重要。从基本概念入手，分析计税差异，从而界定出所得税会计属性，在理论设想上，分别从构建原则、理论框架的设想、会计结构等方面去分析研究。然而，在从所得税会计处理的基本方法上进行分析，包括应付税款法和纳税影响法，着重分析第二种方法，在税率不变和税率变动情形下的会计处理。最后，简单叙述几个特殊领域的所得税会计问题。


【关键词】所得税；会计；收益


目前，随着国家相关财务与会计和税收政策、法规的不断出台，我国“会税分家”的轮廓已经清晰，所得税会计不仅仅是理论问题，它的实际应用问题也已摆在人们面前，关注所得税会计的研究显得十分必要。


一、基本概念（术语）及所得税会计的属性界定


（一）基本概念：所得税会计作为一门独立的会计学科必然涉及一些专门术语。收益概念在所得税会计研究中是非常重要的，因为由此派生出的会计收益与应税收益概念是所得税研究的出发点。同时又据此衍生出所得税会计的归属性概念：所得税费用与应纳所得税。1、会计收益与应税收益。会计收益，也称账面收益、报告收益，是根据财务会计准则的规定，通过财务会计准则，尽可能精确地计量企业的经营成果，以利于实现财务会计对外报告的目标。应税收益，也称计税利润、纳税所得，是根据国家税法及其实施细则的规定计算确认的收益，也是企业申报纳税和政府税收机关核定应税额的依据。应税收益的确认受税法约束，并因政府修订税法而变化。2、所得税费用与应纳所得税。所得税费用是根据权责发生制原则确认的，与当期收入相配比的所得税金额。它是根据财务会计准则计算的，企业当期所创造的收益所应负担的所得税费用。应纳所得税是根据税法规定，按照适用税率和规定的税基（计算的企业当期对政府的纳税责任）。


（二）计税差异：会计制度和税法两者的目标不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致按会计制度计算的“税前会计”和按税法计算的“应税收益”之间产生差异。通常将这种差异称为“计税差异”。美国“财务会计准则公告”中引入全新概念——暂时性差异，它包括时间性差异和由于计量方式不同而产生的差异。1、永久性差异：我国强调的是“计算口径”，侧重核算。因此，由于企业一定期间的税前会计利润与纳税所得之间计算的口径不同所产生的差异称为“永久性差异”。 2、暂时性差异：暂时性差异的跨期摊配是所得税会计的核心问题，因此必须对暂时性差异加以界定。第一类，时间性差异，指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得额的差异。（1）先在财务报表上确认，后列入应税收益的收入或利得。（2）先列入应税收益，后在报表上确认的收入或利得。（3）先在报表上确认，后列入应税收益的费用或损失。（4）先列入应税收益，后在报表上确认的费用或损失。第二类，确认计量方式不同造成的差异。（1）因税收减免造成可折旧资产税基减少。（2）用递延法进行会计处理的投资减免税。（3）当报告货币就是功能货币时国外业务的影响。（4）通涨指数导致资产税基增加。（5）按购买法核算的企业合并。


（三）属性界定；所得税的本质（性质）。各国的财务会计理论与实务，对所得税的性质有“收益分配观”和“费用观”两种不同的观点。“收益分配观”认为，向政府缴纳的公司所得税与股东分配的股利一样，具有分配企业收益的性质，只不过分配的对象是国家而已。它是财政观上的所得税。“费用观”则认为，在会计报表中，公司所得税可视为企业为获得收益而发生的一种支出，是费用性质的项目，它是会计观上的所得税。这两种观点是对所得税从不同的视角得出的结论，那么，在我国所得税究竟是费用还是收益的分配呢？其划分的关键取决于报表的向导。如果一个国家的报表导向主要是为投资者、债权人服务，则所得税就应视为费用；如果是为企业管理当局服务，所得税必然被看作收益的分配。2、所得税会计的属性。所得税会计就是研究如何处理按照会计制度计算的税前会计利润或亏损与按照税法计算的应税所得或亏损之间差异的会计理论与方法。


二、关于我国所得税会计框架的设想


构建我国所得税会计框架主要针对两个问题。第一个是构建原则问题，是从所得税会计系统的“外部”来考虑的，即我国当前未来的所得税会计系统的建立怎样与其所处环境融为一体；第二个是其框架结构应包含哪些内容，是从所得税会计系统的“内部”构造来考虑的。


（一）构建原则。立足当前，面向未来。这是从时间角度考虑的。相比而言所得税会计比财务会计更具“时效性”。因为所得税会计更多的受税法及相关法规、条例的约束。构建我国的所得税会框架应把握一个“度”的问题：过于重视现实操作性，可能存在很快过时的风险，而太超前几乎没有任何现实意义，又显得华而不实。因此，从时效性考虑，应尽可能面向未来，同时又留有余地。2、扎根本国，放眼世界。构建我国的所得税会计，要根据国内的实际情况，借鉴国外经验，博采众长。从国内情况看企业的类型很多，因此在构建所得税会计时，要尽可能适应各种类型的企业。


（二）我国所得税会计框架的设想：


1、我国所得税会计的理论框架。所得税会计的理论框架是由目标、假设、概念、基本原则和基本方法等组成，它们之间存在内在的逻辑关系。（1）所得税会计的目标：所得税会计是财务会计信息系统这个大系统中的一个子系统。系统内各系统之间的目标是一致的，这样作为子系统的所得税会计目标自然与母系统的财务会计目标相一致。这就决定了所得税会计必须围绕财务会计的总目标服务，真实反映会计利润和纳税所得之间的差异。（2）所得税会计师的基本假设：所得税会计是财务会计中专门处理会计收益和应税所得之间差异的会计程序。这决定了它的基本假设主要是以下四项：A 、会计主体假设：会计主体，又称为会计实体、会计个体，是指会计信息所反映的特定单位或组织，它规范了会计工作的空间范围。B、持续经营假设：持续经营是指在可预见的将来，企业将会按当前的规模和状态持续经营下去，不会停业也不会大规模削减业务。有了这种假设，一些公认的所得税会计实务处理方法才能被广泛采用，如处理时间性差异的纳税影响法。同时企业有关所得税记录和纳税申报才能真实可靠。C、会计分期假设：国家税务部门需要及时了解企业的经营状况，需要企业定期提供决策和征税依据的财务信息，发挥税收杠杆的作用。所以企业必须将连绵不断的经营活动划分为若干个相等期间来计算损益，及时缴纳税金。同时这种假设也为跨期摊配程序提供了理论依据。D、货币时间假设：在货币时间价值的前提下，时间性差异导致使用货币的利益并不限于一个年度，真正利益在于当该项目是循环发生时，实际上获得的利益将远远超过在短期内使用资金的利益。因此，在所得税会计中，应以货币时间价值代替货币计量假设。（3）所得税会计的基本概念。开篇第一部分已述及，在此不再赘述。（4）所得税会计的基本原则。A、除非获得批准，纳税人必须一贯地采取某些会计处理方法；B、纳税人采用的财务会计方法必须清晰地反映纳税人的所得；C、对于已在财务报表中确认的全部事项的当期或递延税款，应确认为当期或递延所得税负债或资产；D、根据现行税法的规定计量某一事项的当期或递延所纳税款，以确认为当期或未不年份应付或可退还的所得税金额；E、为确认和计量递延所得税负债或资产，不须预计未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款，或已颁布税法或税率变更的未来执行情况。（5）所得税会计模式。从不同角度对所得税本质的理解，派生出两种不同的所得税会计处理程序，即“分配观”下的“应付税款法”和“费用观”下的“纳税影响法”。两种模式的关键差别在于对“时间性差异”的会计处理上。应付税款模式的理论基础是“分配说”在实践中，会计制度严格遵从税法要求，目标一致，故不存在时间性差异的特点是简便易行，过去我国一直沿用。纳税影响模式基于“费用说”，适用于权责发生制会计。这种模式承认会计目标和税法目标有所不同，时间性差异应予以确认，因而会计收益与应税收益数据有可能不一致，这一模式涉及复杂计算过程，且方法颇多，存有争议，但仍被世界上大多数国家所运用，可以说是所得税会计方面的“国际惯例”。 2、所得税会计结构。所得税会计的结构是由现行的税制结构决定的，并随着税制结构的变动而变动。它与税制结构的不同之处在于税制结构是从国民经济整体的角度来考虑的，而所得税会计结构则是从企业角度出发，根据企业所属行业规模来决定的。


三、所得税会计处理的基本方法


（一）应付税款法：是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法，处理分录为：借：所得税，贷：应交税金—应交所得税。这种方法虽然简便，但违背了财务会计的基本原则—权责发生制，以致逐渐被淘汰。


（二）纳税影响会计法：纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。处理分录为：借：所得税，贷：应交税金—应交所得税，借或贷：递延税款等等。


新会计准则规定，对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。所带来的影响：该条规定对于开发费用较大的企业影响是巨大的，将极大的增加企业的收益，从而造成权益的增加，资产结构也会随之发生变化，权益比率的提高有利于增强企业在市场中的竞争能力。


七、借款费用


我国现行《借款费用》会计准则规定，只有与购建固定资产相关的专门借款产生的借款费用，在符合规定的资本化条件的情况下，才可以予以资本化，不直接确认为当期收益。新准则对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面，向国际财务报告准则进一步趋同，允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。另外可以予以资本化的借款费用，不再限定于由专门借款产生的，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。


所带来的影响:借款费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质。企业对于产品的定价，考虑的因素也包括其在生产过程中占用资金的成本;因此，将需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货列入符合资本化条件的资产，更能够将销售收入和相应的所有生产成本反映于在同一会计期间，更恰当地反映各个期间的经营结果。


对于生产周期不长的存货，需要资本化的金额通常不大，并且其存货周转期通常比较短，跨期间的影响比较小，从成本与效益方面考虑，不将其作为符合资本化条件的资产。可见新会计准则从整体上提升了会计信息质量和企业业绩的含金量，使会计收益的质量有了质的提高，在收益概念国际趋同方面取得了相当程度的一致。


【参考文献】


1、潘克勤. 会计收益观的演进及业绩报告的变革[J]财会月刊, 2002,(11) .


2、葛家澍,杜兴强. 现行财务会计与报告的缺陷及改进(上)[J]财会通讯(综合版), 2004,(09) .


3、汝莹,符蓉. 收益与收益质量的分层研究[J]中国工业经济, 2003,(07) .


文章来源：现代商业