作者：[冯亚琳 范晓军 刘学华]

我国《企业会计准则——固定资产》（以下简称“固定资产准则”）规定，企业应当在期末或每年年度终了时，对已发生的固定资产减值按单项资产计提减值准备，即当企业的固定资产的可收回金额低于其账面价值时，企业应当按可收回金额低于账面价值的金额计提固定资产减值准备。


确认固定资产减值损失后，企业应如何计提固定资产折旧呢？固定资产准则规定：“已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。转回减值准备金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。”（规定一）


可见，固定资产计提减值准备后计提折旧时关键要确定计提折旧时固定资产的账面价值和尚可使用寿命两个因素。笔者在教学和财会实践过程中总结了三个基本公式：


对于计提减值准备后固定资产的账面价值的确定，可以用公式Ⅰ：某固定资产某年末账面价值＝该固定资产原值－该固定资产已提折旧－该固定资产已提减值准备。如果有迹象表明，以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，使得固定资产可收回金额大于其账面价值，则以前期间已确认的固定资产减值损失应当转回，此时固定资产账面价值的确定可用公式Ⅱ：某固定资产某年末账面价值＝该固定资产原值－该固定资产已提折旧－该固定资产已提减值准备＋该固定资产减值准备的转回。


但应当注意：转回减值准备金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。


固定资产的尚可使用寿命的计算，可以用公式Ⅲ：某固定资产尚可使用寿命＝该固定资产计提减值准备后重新规定的使用年限－该固定资产已使用年限。


固定资产准则的规定只是原则性和理论性的，在此笔者用以下事例进行验证并对准则的规定作以下探讨。


［例］假设Ａ股份有限公司是一家生产性企业，有关业务资料如下：


①２００１年１２月３１日购置一台机器设备，价值（含增值税）１５０万元。预计该机器可使用１０年，预计净残值８万元，采用平均年限法计提折旧。


②２００４年１２月３１日，Ａ公司测定发现该机器的可收回金额为３６万元。


③２００８年１２月３１日，Ａ公司检查发现以前期间据以计提固定资产减值准备的因素发生了变化，该机器的可收回金额为６０万元。


④假定整个过程不考虑其他相关税费，Ａ公司按１０年计提折旧，该机器计提减值准备后的使用年限及期末净残值不变。


现将Ａ公司购入该机器设备后计提折旧额的计算过程分析如下：


（１）２００２年至２００４年每年应计提折旧额＝（１５０－８）÷１０＝１４．２（万元）；则２００４年计提折旧额后该机器的账面价值＝１５０－１４．２×３＝１０７．４（万元）。


（２）２００４年１２月３１日Ａ公司该机器的账面净值是１０７．４万元，可收回金额是３６万元。所以该机器应计提减值准备７１．４万元（１０７．４－３６）。


（３）２００４年１２月３１日Ａ公司该机器确认减值损失后的账面价值为３６万元（１５０－１４．２×３－７１．４）；２００５年Ａ公司该机器的尚可使用年限＝固定资产计提减值准备后重新规定的使用年限（此例中机器的使用年限计提减值准备前后没有改变）－该固定资产已使用年限，即１０－３＝７（年）；２００５年Ａ公司应计提折旧额＝（３６－８）÷７＝４（万元）；Ａ公司２００５年计提折旧额后该机器的账面价值＝１５０－１４．２×３－４－７１．４＝３２（万元）。


（４）２００６年至２００８年每年Ａ公司应计提折旧额＝（３２－８）÷６＝４（万元）；


则２００８年１２月３１日该机器的账面价值＝１５０－１４．２×３－４×４－７１．４＝２０（万元）。


（５）２００８年１２月３１日Ａ公司该机器确认减值损失转回前的账面价值为２０万元，２００８年１２月３１日该机器的可收回金额为６０万元，应当转回减值损失４０万元（６０－２０）。该机器此前已计提减值准备７１．４万元，按固定资产准则的规定一可知，此时转回４０万元并没有超过已计提的减值准备。但财政部会计准则委员会对固定资产准则的解答中又提到：“在转回已确认的固定资产减值损失时，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面价值，即取得固定资产时的原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额。”（规定二）


所以，此时应将两条规定结合在一起考虑，而且两条规定必须同时满足，对固定资产减值准备的转回处理才符合固定资产准则的要求。对规定二的分析：①不考虑计提减值损失时固定资产在２００８年１２月３１日的账面价值＝１５０－（１５０－８）÷１０×７＝５０．６（万元）；②考虑计提减值损失时固定资产在２００８年１２月３１日的账面价值是２０万元；③将以上两个账面价值相比，即５０．６－２０＝３０．６（万元）。


通过以上分析我们可知，虽然４０万元小于已计提的减值准备７１．４万元，Ａ公司也不能按可收回金额６０万元与没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产的账面净值２０万元的差额４０万元转回，而应该按照在不考虑计提减值准备因素的情况下计算的固定资产账面价值５０．６万元与没有转回已确认的固定资产减值损失时固定资产的账面价值２０万元之间的差额３０．６万元予以转回。所以，２００８年１２月３１日转回减值准备后该机器的账面价值＝１５０－１４．２×３－４×４－７１．４＋３０．６＝５０．６（万元），与不考虑计提减值准备所计算的该机器的账面价值相同。


２００８年Ａ公司该机器的尚可使用年限＝固定资产计提减值准备后重新规定的使用年限（此例中机器的使用年限计提减值准备前后没有改变）－该固定资产已使用年限，即１０－７＝３（年）。


Ａ企业该机器在剩余的三年中每年分别计提折旧额１４．２万元［（５０．６－８）÷３］。
为什么对转回减值准备时，固定资产准则作出了双重界定标准且必须同时满足呢？笔者认为，计提减值准备的目的是为了降低企业运作中的潜在风险，对于可测知的风险允许企业以计提减值准备的形式冲减企业本期的利润。但国家税务总局制定的《企业所得税税前扣除办法》第六条规定，企业计提的固定资产减值准备不得在计算企业应纳税所得额时扣除。所以当企业的潜在风险消失并出现潜在收益时，本着谨慎性原则不应确认潜在收益，即转回减值准备不能超过已计提的减值准备额。而对消失的潜在风险转回后该固定资产对应纳税所得额的影响必须与不考虑潜在风险时该固定资产对应纳税所得额的影响相等。