提要：文章以视同销售业务的一种：即自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费为例，从理论上探析了“分离法”和“统一法”的科学性和不足之处，并结合我国实际，从经济后果和资产负债观角度提出以“分离法”作为统一的会计处理方法。



一、会计处理的相关依据

（一）税法相关规定。

1．确认范围。

2．确认金额。

3．确认时间。

（二）会计准则相关规定。

1．确认范围。《企业会计准则第14号——收入》第四条规定销售收入同时满足下列条件才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

2．确认金额。《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，企业应按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

二、第七种视同销售业务的会计处理

由于税法和会计准则对销售收入确认的不同规定导致视同销售业务的会计处理存在两种方法。一种是“统一法”，一种是“分离法”。在“统一法”下，视同销售业务发生时确认收入并按税法规定计算增值税，同时在计算所得税时不产生纳税调整；而“分离法”下不确认“主营业务收入”，只按成本结转“库存商品”并按税法规定计算相关流转税，计算所得税时需要进行纳税调整。

例如：





新会计准则应用指南颁布之前第七类视同销售业务的会计处理采用“分离法”，在新颁布的准则指南中采用了“统一法”。

三、理论探析

上述两种会计处理方法的选择标准是该业务是否符合收入确认条件，其中有两条最核心：一是企业商品所有权上的主要风险和报酬是否转移？二是是否给企业带来经济利益流入？但实际操作中仍很难区分。

（一）难以界定商品所有权上的主要风险和报酬是否转移。

（二）很难判定本企业是否因该业务而获益。

从销售收入确认条件角度考察，“统一法”更具操作性。为了统一核算方法可采用“统一法”作为视同销售业务的会计处理方法。但“统一法”有两点突出不足：一是根据斯蒂芬·泽夫的观点，会计政策的选择具有经济后果，会影响企业价值。“统一法”的运用极易引发诱导型盈余管理，如上市公司将产品用于发放职工福利，制造账面利润。所以从会计政策选择的经济后果论上看，“分离法”绕开利润表，避免企业利用视同销售业务进行盈余操纵，更加科学可行。二是从2004 年4 月，FASB 公布的收入确认的最新进程来看，达成的暂时规定，明确地使用资产负债观为概念基础，关注收入相关交易引起的资产负债变化。如果采用“统一法”核算，确认主营业务收入的同时应付职工薪酬减少相同数额。

笔者倾向于采用“分离法”作为统一的核算方法，理由有两点：1.我国会计执业水平和会计监管有效性都比较低，公允价值的确定包含许多主观因素，“分离法”能够从制度层面避免盈余操纵；2.我国已初步形成了与国际接轨的会计准则体系，该体系的有效运作需要有系统、严密的理论支持，资产负债观就是主要的理论之一，相比之下“分离法”更能体现资产负债观。