[中图分类号]DF432 [文献标识码]A [文章编号]1009-5489(2008)01-13-03
　　
　　我国刑法将偷税罪归为“危害税收征管罪”类的一个重要罪名,在《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第201条、第211条和第212条加以规定。如何正确理解和适用《刑法》关于偷税罪的规定,认真研究偷税罪的犯罪构成,对正确区分偷税罪和一般的偷税行为,维护国家税收秩序,打击包括偷税在内危害税收征管犯罪具有重要意义。本文中,笔者拟对偷税罪的犯罪构成进行简要分析,并对我国现行法律关于偷税罪的相关规定提出改进建议,以期广大读者特别是税收执法人员和司法人员能够更好理解和适用“偷税罪”的相关规定。
　　
　　一、偷税罪的犯罪构成
　　
　　所谓犯罪构成,是指刑法所规定的,某一行为构成犯罪所必须具备的一系列客观要件和主观要件的总和。具体来说,包括犯罪客体、犯罪的客观方面这两个客观要件和犯罪主体、犯罪主观方面这两个主观要件。犯罪构成对理解和适用刑法具有重要意义,是区分罪与非罪的依据,是区分此罪与彼罪的界限,是衡量罪刑轻重的尺度。所谓偷税罪的犯罪构成是指刑法规定的,某一行为构成偷税罪所必须具备的一系列客观要件和主观要件的总和。
　　
　　1.偷税罪的犯罪客体
　　犯罪客体是指我国刑法所保护的,为犯罪行为所侵害的社会主义社会关系。偷税罪的犯罪客体是国家的税收秩序。国家的税收秩序是以国家的税收制度和税收征管制度为基础。税收制度是指一国各种税收及其要素的构成体系,包括征收对象、开征税种、税率等。国家税收征管制度是指税务机关和海关代表国家行使征税权,指导行为人正确履行纳税义务,保障行为人合法权益,对日常税收活动进行有计划地组织、管理、监督、检查的规章制度。任何应税产品、应税项目不纳税,不按规定的税率、纳税期限纳税以及违反税收管理体制等行为,都是对我国税收秩序的侵犯。如果行为人的行为侵犯的不是税收管理制度,而是侵犯了国家其他管理制度,如国家外贸管理制度或者金融、外汇管理制度,则不构成本罪。例如,偷逃关税只有在运输、携带、邮寄依法应当缴纳关税的货物、物品进出境的情况下才存在,其实质必然具有偷逃国家税款的性质,但是国家的进出口关税是由海关监管、征收的,因而它侵犯的客体是国家的对外贸易管理制度,而不是国家的税收管理制度,且刑法明文将上述行为规定为走私罪,所以只能定为走私罪而不能定为偷税罪,更不能以走私罪和偷税罪实行数罪并罚。
　　
　　2.偷税罪的犯罪客观方面
　　犯罪的客观方面是指刑法所规定的犯罪活动的客观事实特征。偷税罪的犯罪客观方面表现为犯罪主体采用虚构事实、隐瞒真相等各种手段,如伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等,不缴或者少缴应缴税款,或者是不缴或者少缴已收、已扣税款,数额较大或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚,又再次偷税的行为。偷税罪的犯罪构成的客观方面是偷税罪法学分析的关键所在,所以,笔者将从以下几个方面详细进行论述。
　　(1)偷税罪的行为手段
　　偷税罪的行为手段是法律明确规定的,即只有用下列手段达到不缴或少缴税款的才可能构成偷税罪。具体手段包括:一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证及用于记账的发票等原始凭证。账簿,是由具有一定格式、互有联系的若干账页组成,以会计凭证为,用以全面、系统、序时、分类记录各项经济收支的簿籍。记账凭证,是由会计人员根据审核无误的原始凭证,按其内容应用会计科目和复式记账方法,加以归类整理,并据以确定会计分录和登记的帐簿的凭证。所谓伪造是指行为人依照真账簿、真凭证的式样制作虚假的账簿和记账凭证,以假充真的行为,俗称“造假帐”、黑白帐;变造则是指在正规合法、真实有效的发票上采用刮、擦、挖补以及化学等方法,更改或增添发票记载的有关内容,如改变填制日期、接收单位、品名、数量、单价、金额等行为;隐匿是指行为人将账簿、记账凭证故意隐藏起来,使税务机关难以查实计税依据的行为;擅自销毁是指在法定的保存期间内,未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理的行为。二是在账簿上多列支出或者不列、少列收入。多列支出是指在账簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或者减少实际收入的数额,虚增成本,乱摊费用,缩少利润数额等行为,例如虚列预提费用、多提固定资产折旧、专用基金计入成本、违规摊销等;不列、少列收入是指行为人将取得的经营收入不记入帐簿,或者只将少量收入计入账簿而将大部分收入置于账外的行为,俗称“收入不入账”,例如减少营业外收入、隐瞒投资收入等行为。三是经税务机关通知申报而拒不申报,就是指已取得应税收入,应依法办理纳税申报的行为人,不按法律、行政法规的规定办理纳税申报,并经税务机关通知,仍拒不申报的行为。四是进行虚假的纳税申报,就是指行为人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料,如提供虚假申请,编造减税、免税、低税、先征收后退还税款等虚假资料等。五是缴纳税款后,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取所缴纳的税款。
　　(2)“经税务机关通知申报而拒不申报”的认定
　　根据2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)的规定,凡具有下列三种情形之一的,应认定为“经税务机关通知申报”:一是行为人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;二是依法不需要办理税务登记的行为人,经税务机关依法书面通知其申报的;三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的行为人、扣缴义务人,经税务机关依法书面通知其申报的。关于《解释》将前述第一种情形也认定为“经税务机关通知申报”笔者认为有欠妥当,关于此点稍后会在“偷税罪的立法完善”一节中加以分析。关于“拒不申报”的标准笔者认为应当具备下列几个要件:一是申报存在可能性,即行为人在客观上有进行纳税申报的可能;二是行为人主观的故意性,即行为不申报纳税的目的是不缴或少缴应纳税款。 (3)偷逃税款达到偷税罪的法定界限
　　偷税罪成立的法定界限包括两个最低标准:一是偷税数额占应纳税额的百分之十以上,二是偷税数额达人民币一万元以上,这两个结果必须同时具备,即既要达到“一万元”这一绝对数额标准,又要达到“百分之十”这一相对比例标准。也就是我们通常所说的“数额加比例”标准,二者缺一不可,否则行为人的行为仅为应受行政处罚的一般的偷逃税款行为,而不是《刑法》上的偷税罪了。这里我们还要注意的是关于偷税数额的认定。根据《解释》,我们应该从以下几个方面认定偷税数额:一是偷税数额是指在确定的纳税期间,不缴或者少缴各税种税款的总额。二是百分比的确定,一般是指一个纳税年度中各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例;如不按纳税年度确定纳税期的,则按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定;如纳税义务存续期间不足一个纳税年度的,则按实际发生纳税义务期间偷税总额与应纳税总额的比例确定。
　　(4)关于“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”
　　“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”是一个颇有争议的标准,原因之一是因偷税受过两次行政处罚与有偷税之间是否应该由时间限制的问题,原因之二是受过两次行政处罚之后又偷税的行为有没有数额上的限制问题。如果不论前两次偷税行为与第三次偷税行为之间的时间间隔有多大,对那些危害较小、性质较轻的偷税行为,在受了行政处罚之后,我们总不能永远将其记录在案,只要任何时候其有第三次偷税行为既可将历史的旧账翻出,一概以主观恶性大而作为犯罪处理,则有欠考虑。同时如果不考虑前两次行政处罚和“又偷税”之间的时间间隔,还有可能影响企业生产经营的延续,因为如果企业有了“因偷税受过两次行政处罚”的纪录,只要在有第三次偷税行为,就会被界定为“偷税罪”而移送司法机关追究形式责任,则可能促使企业认为中断经营,造成“一套人马两套班子”混乱局面。于是有了《解释》第4条的规定:2年内因偷税受过两次行政处罚,又偷税且数额在1万元以上的,应当以偷税罪定罪处罚。据此,在处理“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”这个问题上,我们应该把握住两点;一是时间间隔,二是又偷税的数额。
　　
　　(6)关于《刑法》第201条第三款“未经处理”的认定。
　　根据《解释》第二条第四款规定,“未经处理”是指行为人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为,但每次偷税数额均未达到《刑法》第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准,且未受行政处罚的情形。
　　
　　3.偷税罪的犯罪主体
　　犯罪主体是指实施了犯罪行为,依法应当对自己的行为承担刑事责任的自然人或单位。偷税罪的犯罪主体是特殊主体,即只有负有纳税义务或者代扣代缴义务的人才能成为偷税罪的犯罪主体。根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定,纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人,扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。在法律上不负有纳税义务或者扣缴义务的单位和个人,不能成为偷税罪的主体。关于非法经营者能否成为偷税罪的主体这一点,随着公复字〔2002〕1号《公安部关于无证经营的行为人能否成为偷税罪主体问题的批复》的作出,我们已经得出了肯定的答案。也就是说,无证经营的行为人,如经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,其行为触犯《刑法》第二百零一条规定的,也能成为偷税罪的主体。非纳税人、非扣缴义务以及税务行政人员如果与纳税人或者扣缴义务人共同实施了偷税行为,均可成为偷税罪的共犯。另外,目前法学理论界尚且存在争议的是代征人能否成为偷税罪主体的问题,有学者认为立法未规定代征人偷税是立法的疏漏,笔者认为代征人属于依法受托从事税收执法的人,其在身份上具有一定的公务员性质,如果代征人将代征的税款据为己有,则应定为贪污罪而不应该定为偷税罪。而且根据“法无明文不为罪”的原理,代征人亦不能成为偷税罪的主体。这里我们要注的是如果偷税罪的犯罪嫌疑人是自然人的,则必须要达到法定的刑事责任年龄,还要具备刑事责任能力,否则便不可定罪处罚。
　　
　　4.偷税罪的犯罪主观方面
　　犯罪主观方面是指刑法规定的成立犯罪必须具备的犯罪主体对其实施的危害行为及其危害结果所持的心理态度。偷税罪的犯罪主观方面必须是故意,即明知自己应当缴纳税款而故意不缴或少缴。所谓故意,是指行为人明知自己的行为是违反税收法律、法规,逃避缴纳税款义务的行为,其结果会使国家税收受到影响,却仍希望或放任这种结果的发生的主观心态。如果不具有这种主观上的故意和非法获利的目的,比如过失行为,则不构成偷税罪。认定行为人有无偷税的故意,主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断。
　　
　　二、偷税罪的立法完善
　　
　　1.《刑法》第201条规定的立法完善
　　《刑法》第201条仅规定了偷税罪成立并处罚在数额方面的两种情况,第一种情形为偷税数额占应税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金;第二种情形为偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。那么根据这样的规定,如果行为人的偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额十万元以上或者偷税数额在一万元以上不满十万元并且偷税数额占应纳税额的百分之三十以上的两种情形(以下简称“另两种情形”)又该怎样定罪处罚呢?根据罪行法定的原则,是不是应该对实施了“另两种情形”的偷税行为的犯罪嫌疑人宣告无罪,继而只让他们接受行政处罚呢?显然这对于实施了《刑法》第201条规定的两种情况的偷税行为的犯罪嫌疑人是有宥公平的。但如果仅从公平起见而对“另两种情形”下的犯罪嫌疑人进行了定罪处罚,既无法可依又违反了罪行法定这一刑法的基本原则。因此笔者建议应尽快完成对《刑法》第201条的立法完善。 　2.《解释》第2条规定的立法完善
　　根据《解释》第2条的规定“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴款登记的”,即可认定为《刑法》第201条规定的“经税务机关通知申报”。那么此时,行为人如果没有进行纳税申报,即可认定为“经税务机关通知申报而拒不申报”,便有可能构成偷税罪了。关于这一点笔者认为有欠公允,因为“经税务机关通知申报”的要件是税务机关通知纳税人和扣缴义务人进行纳税申报或扣缴申报。而如果纳税人、扣缴义务人只是依法办理了税务登记或者扣缴税款登记的就认为税务机关已经通知其进行申报了,那么就会出现在没有应税行为或应税事实发生的情况下税务机关就通知申报纳税的情况,这显然是有悖常理的,在客观上也是无法实现的。并且按照《解释》的规定,就会出现这样的情况,即在税务机关没有通知申报的情况下,如果纳税人、扣缴义务人已经依法进行了税务登记或者扣缴款登记只是没有进行纳税申报的,则有可能构成偷税罪,而如果纳税人、扣缴义务人故意不办理税务登记或者扣缴税款登记也不进行纳税申报的,反而不构成犯罪了,那么此时,还有谁会去进行税务登记或者扣缴款登记呢?因此,笔者同样建议尽快完成对《解释》的立法完善。
　　
　　[参考文献]
　　邬明安、曹顺明:《析新刑法关于偷税罪的立法缺陷》,《河北法学》1999年第3期。