作者：[岳上植 赵秋君]

我国的森林资产是从未入账的资产，有关它的确认与计量模式、计价方法以及特殊性等深层次问题都亟待解决。本文从森林资产的特殊性出发，分析森林资产的特殊性对其价值确认与计量的影响，以便为我国制定相关制度和准则，提供一些有益的借鉴。


一、森林资源与森林资产


森林资源是以林地资源为依托，以多年生木本植物为主体，包括以森林环境为生存条件的林内动物、植物、微生物等在内的生物集群和林地。森林资源具有一定的生物结构和地段类型，并形成特殊的生态环境。在进行科学管理和合理经营的条件下，森林资源可以不断地向社会提供物质产品、非物质产品和环境服务，因此，它具有经济效益、生态效益和社会效益。


森林资源与森林资产既有联系又有区别。森林资源是构成森林资产的物质基础，是物质存在的反映；森林资产则是一种观念形态，是财产关系的反映。由森林资源变为森林资产，需要具备以下条件：①森林资源的物质实体具有使用价值，可作为经营对象，预期会给企业带来经济利益，属于物质财富范畴；②数量确定，归属于明确的会计主体，为该主体所拥有或控制，并受法律保护；③其价值或成本能够可靠计量，并可作为商品进行交换。


二、森林资产整体的特殊性对其价值确认与计量的影响


森林资产作为资产中的一个类型，除了具有一般资产的共性之外，还具有如下特殊性，并对其价值确认与计量产生深刻的影响。


１．形成的特殊性和结构的综合性。森林资产是人力和自然力相互作用形成的，其中大部分原始森林是自然形成的，其成本无从考证，同时它不断生长繁育，其价值也在不断变化，只有在交易的那一刻其价值才能暂时相对固定。因此，适合采用可实现净值法，即以其公允价值减去至销售预计将发生的费用来确定其价值。


森林资产由森林生物资产（包括林木、林产品及以森林为依托生存的动物、植物、微生物等）、森林土地资产（包括林地、疏林地、无林地等）、森林环境资产（包括森林景观资产、森林生态资产等）等构成。其中：①森林生物资产具有生物资产性质，可参照《国际会计准则第４１号——农业》的要求加以确认与计量。林木资产和林产品具有存货性质，故可参照《企业会计准则——存货》和《国际会计准则第２号——存货》的要求加以确认与计量。②森林土地资产具有不动产性质，可参照《企业会计准则——固定资产》和《国际会计准则第１６号——不动产、厂房和设备》或者《企业会计准则——投资》和《国际会计准则第４０号——投资》的要求加以确认与计量。③森林环境资产兼有无形资产的性质，可参照《企业会计准则——无形资产》和《国际会计准则第３８号——无形资产》的要求加以确认与计量。


２．实体的再生性和生物转化功能。森林资产最大的特点是具有再生能力和生物转化功能。森林资产能通过生长、蜕变、生产、繁育，在质量和数量上发生变化，从而引起其价值量的变动增长。


针对这一特殊性可作如下分析：①从再生和转化机理看，森林资产的再生和转化主要靠自然力的作用和自身的生物转化功能来实现，而林业生产活动只起辅助作用，因此对森林生物资产进行初次资产确认和再确认时，由再生性和生物转化功能所引起的价值变动，应确认为利得或损失，计入当期损益。而在林业生产活动中投入的后续费用应视为对森林资产进行维护的费用，予以费用化，不计入森林资产价值。②从再生和转化结果看，森林资产的再生和转化经常会出现数量不减反增的现象，从这一特殊性出发，对森林生物资产的再确认，应改变《企业会计制度》对资产只确认损失、只计提减值准备的做法。森林资产特别是森林生物资产，应该既允许确认损失也允许确认利得。③从再生和转化的次数看，森林资产转化成林产品，可以是多次的，因此，林业企业能长期地利用森林资产为企业盈利。从性质上说，森林资产是林业企业重要的长期资产，因此在确认与计量时，对森林资产和林产品应分别作为长期资产和存货来核算和管理。


３．森林资产的整体性和计量的分类性。森林资产是在特定林地基础上形成的立体性整体资产。在通常情况下，森林生物资产、森林景观资产都不能离开林地和森林生态环境资产等与森林有关而又能带来预期经济利益的资产而独立存在。这是因为：首先，在价值形成过程中，随着森林由幼林→中林→成熟林的生长过程，其生态价值和景观价值也随之递增；其次，在消费过程中，随着树木变成木材，其生态价值也随之消亡。因此，应将两者统一在同一核算对象上，并在实物价值的实现与补偿过程中，同时考虑森林环境资产价值的损失并加以补偿。


森林资产的确认与计量，既要从整体性角度，按照统一管理、全面核算、综合考核的要求，考虑各类森林资产的相互依存、相互作用、相互影响的关系，又要从分类核算的原则出发，按照各自的特点分别采用相应的方法确认与计量。如林产品尚未收获之前，可作为林木资产的一部分，不必单独计量；当林产品收获后，应作为一项存货单独计量。


４．生产的定位性和地域的差异性。森林资产在其生产经营管理过程中离不开林地，具有不动产的性质。因此，在市场交易分散的情况下只能实行现地交易。另外，森林资产的位置是固定在地球的某一地理坐标上，而且附属于该位置的温度、湿度、光照、降雨等均有一定的状态，它们既构成了森林资产的自然位置，也是影响森林资产生长潜力的地域因素。从这一特殊性考虑，在确定森林资产的公允价值时，应不受企业未来销售合同价格的影响。


５．经营的永续性和长周期性。森林资产经营的永续性是由森林资产经营的性质决定的，也是林业企业和人类对生存环境的要求。在我国，森林资产经营的永续性受法律保护，即由法定的程序制定各林业企业单位的采伐限额，以保证其经营的永续性。


森林资产经营周期少则几年、十几年，多则几十年、上百年。从这一特殊性考虑，为了及时提供使用者决策所需的会计信息，应对森林资产按照重要性特征进行分组，以便采取不同的方法确认其公允价值，企业应选择与市场中定价基础相符的特征如林种、树种、林龄等。从我国目前情况看，森林资产实物量每年自然生长增值部分的“公允价值”的再次确认与计量，应更多地利用自然科学研究的成果及森林资源调查资料，根据不同的树种、各龄段的林木自然生长规律来加以确认与计量。


６．功能的多样性和效益的综合性。森林资产在企业持续经营过程中，同时发挥着多种功能，如防风固沙、保持水土、动物保护、防止噪音、调节气候、减少污染等等，因而其又具有公共产品的性质。从这一特殊性出发，在对森林资产进行价值确认与计量时，应同时考虑其多种功能和效益的价值。在价值补偿过程中，应从公共产品的角度，考虑政府补贴并将其作为收入处理。


７．外部的影响性和动态变化性。由于森林资产具有多种功能和多重效益，并与人类休戚相关，所以森林的经营，除受外部自然因素影响外，还受国家政策、法律和人类生存环境需要的影响。同时，森林资产是有生命力的资产，总是处于动态变化中。从这一特殊性考虑，即使其他条件不变，也需要定期对森林资产的价值进行再确认。


８．市场的不完备性和管理的艰巨性。市场的不完备性从多方面影响着资产价值的确认与计量，主要表现在：①市场发育的不完备。到目前为止，森林市场体系尚不成熟，特别是森林环境市场的雏形尚未形成，因此缺乏活跃市场的交易价格，这给森林资产的确认与计量带来了困难。②交换形式的不完备。在我国，由于森林市场发育的不完备，形成了有形市场交换的特殊形式：一是森林资产在采伐前按市场化实行有偿拨交，办理买卖手续；二是森林资产折价转让；三是森林资产作为抵押物取得贷款；四是森林资产作为经营对象，吸引投资；五是森林资产作为标的物，采用期货方式引资；六是经济林木资产实行租赁经营；七是防护林实行收费制度。同时森林资产既不能仓储，又难以封闭，容易流失，增加了资产损失的可能性和对其管理的艰巨性。


因此，从管理的艰巨性和市场的不完备性出发，在不同的情况下应采用不同的方法确定森林资产的公允价值，主要以活跃市场的报价为基础，还可以采用最近的市场交易价格，按资产差别调整过的类似资产价格或行业基准价等来计量，并结合市场价值法（重置成本法、市场成交比较法、收益现值法、市场价倒算法等）和非市场价值评估法（如市场替代法、条件价值法等）确定。