作者：[邓孙棠]

会计政策变更对所得税的影响，即会计政策变更后所得税费用调整数如何确定，属于所得税会计的问题。会计上有关所得税的处理方法有两种：应付税款法和纳税影响会计法。在不同的所得税会计处理方法下，会计政策变更的所得税费用调整数的确定形式也会不一样，现分述如下。


一、应付税款法下会计政策变更对所得税影响的简捷确定方法


在应付税款法下，该年发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。也就是说，不管税前会计利润是多少，在计算交纳所得税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税，作为本期的所得税费用。在应付税款法下，本期的所得税费用总是等于本期的应交所得税。另外，虽然会计政策的变更会使税前会计利润发生变化，但却不会改变会计政策变更年度之前各年的应税所得以及应交所得税。既然在应付税款法下本期的所得税费用总是等于本期的应交所得税，而会计政策变更又不会改变应交所得税，那么会计政策的变更当然也不会使所得税费用发生变化了，从而也就不存在会计政策变更的所得税费用调整的问题。也就是说，在应付税款法下，会计政策变更的所得税影响为零。所以，在应付税款法下，会计政策变更前后的税前利润差异＝会计政策变更前后的税后利润差异。


例１：Ａ企业某年在旧会计政策下的税前会计利润和应税所得均为１００万元，应交所得税和所得税费用均为３３万元。假设在新的会计政策下，税前会计利润变为９０万元，应税所得不会因会计政策的变更而改变，还是１００万元，应交所得税也与会计政策变更之前一样，是３３万元。既然在应付税款法下所得税费用总等于应交所得税，那么会计政策变更之后的所得税费用也应是３３万元，如表一所示：











二、纳税影响会计法下会计政策变更对所得税影响的简捷确定方法


在纳税影响会计法下，需要单独核算某年发生的时间性差异，确认时间性差异对未来所得税的影响金额，并将其计入“递延税款”科目的借方或贷方，同时，确认增加所得税费用或抵减所得税费用。也就是说，在纳税影响会计法下，如果某年有时间性差异，一般就会有当年所得税费用与应交所得税之间的差异（假设本文所提及的时间性差异均可在未来转回），并且所得税费用与应交所得税之间的这种差异最终一方面会表现在资产负债表的“递延税款”项目上，另一方面会表现在利润表的“净利润”项目上。可见，在纳税影响会计法下，所得税费用与应交所得税的确定轨迹并不相同，所得税费用与税前会计利润相配比，而应交所得税则与应税所得相对应，所得税费用不一定等于应交所得税。


综上所述，在纳税影响会计法下，会计政策变更的所得税影响在金额上等于新旧会计政策下“递延税款”的差额，调整分录则是借（或贷）：利润分配——未分配利润；贷（或借）：递延税款。实务中，纳税影响会计法下，会计政策变更的所得税影响金额的确定可分为以下三种情况：


１．变更之前的会计政策与税法的规定不一致，变更之后的会计政策与税法的规定一致。由于变更之前的会计政策与税法的规定不一致，两者对收入的确认就会产生时间性差异。该时间性差异的所得税影响金额也就会在“递延税款”项目中表现出来。变更之后的会计政策则与税法的规定相同，即没有时间性差异，也就是说在变更之后的会计政策下“递延税款”项目的金额应该为零。于是，当会计政策发生变更时，根据追溯调整法，应编制的调整分录为：借：利润分配——未分配利润；贷：递延税款。或者借：递延税款；贷：利润分配——未分配利润。


调整分录的金额等于旧会计政策下“递延税款”项目在会计政策变更年度期初的金额。至于是借记还是贷记“递延税款”科目，则要看在旧会计政策下的时间性差异是应纳税时间性差异还是可抵减时间性差异了。如果是应纳税时间性差异，应借记“递延税款”科目；如果是可抵减时间性差异，则应贷记“递延税款”科目（下同）。


在这种情况下，会计政策变更前后的税前利润差异－旧会计政策下递延税款在变更年度期初余额＝会计政策变更前后的税后利润差异。


例２：Ｂ企业对建造合同收入的确认在变更之前的会计政策是完成合同法（假设除此之外，没有其他的会计政策与税法规定有差别，下同），变更之后的会计政策是完工百分比法，而税法规定的是完工百分比法。假设某年Ｂ企业在完成合同法下的税前会计利润为１００万元，所得税费用为３３万元，应税所得按完工百分比法确定为１１０万元，应交所得税为３６．３万元。会计政策若改为完工百分比法，应税所得和应交所得税还是与原先一样，分别是１１０万元和３６．３万元，税前会计利润则会变为１１０万元，所得税费用是３６．３万元，如表二所示：











有关会计政策变更所得税影响的调整分录应是：借：递延税款３３ ０００元； 贷：利润分配——未分配利润３３ ０００元。


２．变更之前的会计政策与税法规定的一致，变更之后的会计政策与税法规定的不一致。必然存在时间性差异，其所得税的影响——递延税款也就必有余额。根据追溯调整法的要求，在会计政策变更的时候，应编制的调整分录为：借：利润分配——未分配利润；贷：递延税款。或借：递延税款；贷：利润分配——未分配利润。


在这种情况下，会计政策变更前后的税前利润差异－新会计政策下递延税款在变更年度期初余额＝会计政策变更前后的税后利润差异。


例３：Ｃ企业对坏账损失的核算采用备抵法，在变更之前按年末应收账款余额的５‰计提坏账准备，变更之后按账龄分析法计提坏账准备。税法是按年末应收账款余额的５‰计提坏账准备。假设Ｃ企业某年在旧的会计政策下税前会计利润为１００万元，所得税费用为３３万元，因税法的规定与旧的会计政策一致，所以应税所得也是１００万元，应交所得税为３３万元。又假设在新的会计政策下税前会计利润为９０万元，所得税费用就应是２９．７万元。在新的会计政策下应税所得和应交所得税还是与原来一样，分别为１００万元和３３万元，如表三所示：











有关会计政策变更所得税影响的调整分录应是：借：利润分配——未分配利润３３ ０００元；贷：递延税款３３ ０００元。


３．变更前后的会计政策均与税法规定的不一致（本文仅讨论有关现金股利和被投资企业年度实现的净利润这两点）。根据税法，投资企业从被投资企业收到的现金股利是否需要补交所得税，要看投资企业的所得税税率是否不同于被投资企业的所得税税率。如果高于，要补交，补交的所得税＝投资企业从被投资企业收到的现金股利÷（１－被投资企业的所得税税率）×（投资企业的所得税税率－被投资企业的所得税税率）；如果等于或低于，则不需要补交。在成本法下，当被投资企业宣告分派现金股利的时候，投资企业应根据持股比例和分派的现金股利总额确认投资收益的增加。税收法规与成本法对被投资企业年度实现的净利润的处理相同，都不予确认。在权益法下，有关的投资收益是在被投资企业的股东权益发生变动的时候，根据持股比例和被投资企业股东权益发生变动的金额来确认的。


于是，当投资企业对所得税采用纳税影响会计法核算时，会计政策变更的所得税影响可根据以下两种不同的情况来确定：①投资企业的所得税税率等于或低于被投资企业的所得税税率；②投资企业的所得税税率高于被投资企业的所得税税率。


在上述情况下，会计政策变更前后的税前利润差异－权益法下递延税款账户在会计政策变更年度期初应有的金额＝会计政策变更前后的税后利润差异。


例４：２００１年Ｄ企业对Ｅ企业的长期股权投资占Ｅ企业有表决权资本的比例为３０％， Ｄ企业按成本法核算该长期股权投资，Ｅ企业当年（至２００１年１２月３１日）实现的净利润为５０万元，Ｄ企业当年（于２００１年３月２０日）从Ｅ企业分得现金股利１０万元（假设该现金股利是在Ｄ企业对Ｅ企业投资后Ｅ企业累计实现的净利润范围内），Ｄ企业的所得税税率为３３％，Ｅ企业的所得税税率为１５％，Ｄ企业当年的税前会计利润为１００万元。


①在成本法下，有关会计分录为：借：所得税３１８ １７６．４７元［９００ ０００×３３％＋１００ ０００÷（１－１５％）×（３３％－１５％）］； 贷：应交税金——应交所得税 ３１８ １７６．４７元。


②若Ｄ企业对此项长期股权投资采用权益法核算，其２００１年的有关项目如下：税前会计利润１０５万元；应交所得税３１８ １７６．４７元；当年转回上年产生应纳税时间性差异（即当年收到的现金股利）１０万元；当年转回上年产生的应纳税时间性差异的所得税影响金额 ２１ １７６．４７元；当年产生的应纳税时间性差异（因Ｅ企业当年实现净利润而确认的投资收益）１５万元；当年产生的应纳税时间性差异的所得税影响金额 ３１ ７６４．７０元；所得税费用３２８ ７６４．７０元。有关会计分录为：借：所得税 ３２８ ７６４．７０元；贷：应交税金——应交所得税３１８ １７６．４７元， 递延税款１０ ５８８．２３元。


③２００１年成本法与权益法有关项目的差异如表四所示：

会计政策变更所得税影响的调整分录为：借：利润分配


——未分配利润１０ ５８８．２３元；贷：递延税款１０ ５８８．２３元。