作者：[朱昌寿 周剑君 黄峥荣]

独立审计又称民间审计、社会审计和注册会计师审计，是在社会资源财产的所有权与经营管理权相分离的条件下，随着受托经济责任的产生而产生，并随着受托经济责任的发展而发展的。在我国，独立审计制度脱胎于计划经济时代，尽管经过了２０多年的培育和发展，我国独立审计制度的政府行为依然明显，其主要表现在以下几个方面：


一、注册会计师制度的形成是政府助产的结果


我国注册会计师制度恢复于２０世纪８０年代，带有浓厚的经济管理体制色彩。我国重建注册会计师制度的直接动因是对外经济合作的开展。我国的会计师事务所是在国家对外开放政策的助产下诞生的，它最初的使命是配合国家对外开放经济管理政策，通过对外商投资企业的实收资本、财务报表、税务申报等的审核来协助国家职能部门对外资经济的调控与监管。当时，我国的会计师事务所都带有明显的官办色彩，没有独立的人事权和财权，主要业务来自挂靠单位及其相关联的单位的政策性需求，服务对象主要是国家各职能部门，服务的过程也受到挂靠单位的行政干预。这种挂靠制度既不利于审计市场的正常竞争，又不利于我国注册会计师行业的健康发展。现在，我国的会计师事务所已经全部完成了脱钩改制工作，当然这也是在政府部门的行政干预下完成的。我国注册会计师行业从诞生到发展，每一步都离不开政府的“呵护”，注册会计师制度的形成是政府助产的结果。


二、独立审计市场的最大需求者——政府部门


我国会计师事务所虽然可以从事审计、资本验证等法定业务以及管理咨询等非法定业务，但非法定业务在会计师事务所收入中所占比重很低，其主要收入来源于法定业务。就法定业务而言，资本验证、工商年检服务于工商部门，外汇年检服务于外汇管理部门，而１９９９年开始实行的国有企业会计报表审计等则服务于企业的主管部门。从上市公司的资格审计和报表审计看，由于我国大部分上市公司都是国有企业改制形成的，国家是这类上市公司的最大股东，是审计业务的真正委托人，所以我国会计师事务所最大的服务对象是政府部门。从理论上说，注册会计师行业是市场经济的衍生品，注册会计师行业所提供的服务来自于市场的需求，而在我国，独立审计市场的最大需求者却是政府部门。


三、行政影响的审计职业服务市场


注册会计师职业服务市场的发展是同市场经济的发展密切相关的。在英美等市场经济发达的国家，注册会计师职业服务市场基本上依靠市场自身的力量，实行行业自律，实现市场的自然细分。这种市场自然细分的注册会计师职业服务市场的格局是经过了相当长的时间逐步发展起来的，是市场选择的结果。


而在我国，由于注册会计师行业脱胎于计划经济时期，注册会计师职业服务市场的发展主要依靠政府行政力量的推进。在独立审计市场的形成初期，我国中央政府有关职能部门（包括财政部、审计署、国家税务总局、国家工商局、中国人民银行总行等）几乎都曾经投资创办了会计师事务所，地方各级政府及其职能部门也不例外。在政府与会计师事务所具有天然的“母子”关系的情形下，政府对注册会计师职业服务市场的干预就顺理成章了。尽管我国目前的会计师事务所已经完成了脱钩改制工作，所有的会计师事务所都脱离了母体，但受行政干预的审计职业服务市场的格局仍未根本改变。这主要有两个方面的原因：一是惯性使然，改制前受行政干预影响的审计职业服务市场经过多年的培育，会计师事务所与客户之间已经形成了一种良好的合作关系，客户一般不会花代价去寻找新的会计师事务所；二是与我国的经济体制有关，目前我国国有企业仍占主导地位，且我国的市场经济不够完善，政府对企业仍具有很大的影响力，会计师事务所脱钩改制工作不够彻底，其与原挂靠单位之间仍有千丝万缕的联系，原挂靠单位的行政权力及特殊关系仍然是会计师事务所争取客户的重要渠道。


四、以政府管制为主的注册会计师行业监管模式


注册会计师行业的管制模式一般分为自我管制模式和政府管制模式，各国注册会计师行业选择何种管制模式，完全取决于各国的历史、市场经济理念和社会经济环境。我国注册会计师行业起步较晚，目前由政府部门和注册会计师协会共同对会计师事务所和注册会计师进行监管，其中以注册会计师协会的监管为主。一般而言，注册会计师协会属于民间职业团体，是注册会计师行业的自律性组织，以注册会计师协会等民间团体对注册会计师行业进行监管的模式属于自我管制模式。但在我国，由于我国注册会计师协会并非一个真正的民间职业团体，它具有“准政府”的性质，长期以来，我国注册会计师协会以“准政府”的姿态出现，集政府监管与行业自律职能于一身：一方面，我国注册会计师协会受财政部门委托，对行业履行部门行政管理职能；另一方面，其收取会员的会费，是行业自律管理组织。各省级的注册会计师协会作为中国注册会计师协会的分会，从行政上又隶属于地方财政部门，对注册会计师行业的监管行使的是政府职能。因此，尽管我国注册会计师行业是以注册会计师协会的监管为主，但仍属于政府管制模式。


我国注册会计师监管模式的政府管制的特点还表现在政府对注册会计师行业的多头监管上。财政部门、审计署、证监会、工商税务部门等政府机构都参与了对注册会计师行业的监管。


综上所述，我国注册会计师行业的政府干预行为是极为普遍的，也是我国国情的需要，是我国注册会计师行业发展的一个不可逾越的阶段。随着我国社会主义市场经济的完善和发展，特别是在我国加入ＷＴＯ后，为了与国际惯例接轨，政府对注册会计师行业的行政干预应该越来越少，我国的注册会计师行业也会在一个更为宽松的环境下发展完善。