作者：[叶江英]

“持续经营假设”既是会计核算的基本前提之一，也是年度会计报表审计实务中应予充分关注的特别事项之一。在《独立审计具体准则第１７号—持续经营》中，“持续经营假设”的定义为：被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必进行清算或大幅度缩减经营规模。即假设被审计单位处于正常的生产经营过程之中，不会破产、合并、分立或以其他方式影响正常经营。定义中所称的“可预见的将来”，通常是指资产负债表日后一年或超过一年的一个营业周期内。


由于被审计单位持续经营能力是影响其会计报表使用人合理决策的重要因素之一，因此在年度会计报表审计实务中，审计人员应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的使得持续经营假设不再合理的各种迹象，并结合被审计单位的财务情况、经营活动情况和其他情况进行分析评价。现以笔者所了解的一家外商独资企业在年度会计报表审计过程中遭遇的困惑为例进行分析：该企业的创办者是一位拥有多项专利权的归国留学人员，他独资创立了这家从事医药研究与生产的科技型企业，并入驻当地的科技创业中心，享受孵化企业的待遇。在该企业提供的已经审计的当年度会计报表上，资产总额为３９万元，负债总额为６４万元，所有者权益为－２５万元。


如果对这份会计报表所列示的数据只进行简单的数字分析，审计人员很容易得出一个结论：这家成立已近两年时间的企业目前正处于资不抵债的财务状况。故为该企业提供年度会计报表审计服务的会计师事务所及其签字的注册会计师，应明确地在审计报告的意见段中关注该企业的持续经营能力。但是，笔者在对这家资产负债率为１６４．４１％的企业的财务状况的成因、经营状况的现状及发展前景进行调查后感到：该企业现有的“资不抵债”状况与通常意义上企业因经营管理不善所造成的“资不抵债”不应简单地混为一谈。


１．关于企业的负债构成情况分析。在翻阅了企业的账册后发现：该企业当年末的负债总额为６４万元，包括流动负债４７万元和长期负债１７万元。在流动负债中有４１万元的其他应付款，其中包含投资者除资本金外另为企业提供的流动资金３７．５万元人民币，占当年其他应付款年末余额的９１．４６％。究其原因，主要是该企业按我国外商投资企业法的有关规定采用资本金分期到位的出资方式，而历年累计到位的注册资本折算成的人民币尚不足１０万元，显然无法满足企业正常运作所需的流动资金。此外，该企业的１７万元长期负债系各级政府机构累计拨入的种子基金，该种子基金作为国家向孵化企业提供的资金扶助，主要用于企业新产品研发、技术课题攻关等方面。根据我国现行《企业会计制度》的规定：“企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项应通过‘专项应付款’科目核算，并待拨款项目完成后再进行相应的结转。”很明显，当该企业正在着手的科研项目由小试、中试、直至试生产的整个过程跨越会计年度时，这类款项也只能反映在资产负债表的右半部分。由此可见，在６４万元的负债总额中，未限定归还期限的内部债务占５８．５９％，日后可能形成资产的专项拨款占２６．５６％，两项比值合计为８５．１５％。


２．关于企业的若干财务指标值分析。现就分别代表企业的资产管理能力、盈利能力、社会贡献能力的若干财务比率值进行以下比较分析：








比率一：应收账款周转天数指标。作为反映企业资产管理能力的比率之一，该指标说明了企业运用资产的效果如何，表中该指标的上年值优于当年值，主要是计算时所涉及的上年度的期初数取值为０所造成的。


比率二：存货周转天数指标。作为反映企业资产管理能力的另一比率，该指标的当年值优于上年值，说明企业的资产管理质量在提高。


比率三：销售毛利率指标。该指标反映了企业的盈利能力，其当年值比上年值有所提高，说明该企业的产品毛利水平正呈现出稳中有升的发展趋势。


比率四：增值税税负率指标。该指标反映了企业以上缴税款的方式回馈社会的能力，由于增值税是该外商投资企业适用的主要税种，因此，该指标值的大幅上升也佐证了企业对社会的贡献及企业的存在价值。


由以上分析可以得出这样一个结论：该企业在资产管理、产品盈利能力和单位产品的社会贡献能力等方面均优于社会平均水平，尤其是单位产品的社会贡献能力方面。


３．关于企业的经营情况分析。该企业目前投入正式生产的主导产品是国家计划推广的一类新药的中间体，该产品有着极大的市场潜力和极高的技术含量；同时，鉴于医药产品关系到人民群众的切身利益，所以，国家有关部门对此类产品采取了较为严格的审批手续。上述两方面情况既反映了该产品的内在优势，又表明其生产和销售规模只能随着取得该种药物生产许可权的药厂的日益增多而不断扩大。另据业内专家的预测，该企业利用政府机构拨入的专项资金正在研制的抗癌类新药将具有十分广阔的市场前景，这在一定程度上表明了企业对经营品种的不断创新为其自身生存能力的延续提供了有力的保证。


综上所述，笔者认为：除所有者权益为负数外，有关该企业生产经营的其他方面并无异常现象，且企业未掩饰其资产负债率指标值较差的实际情况。那么，仅从审计意见表述的角度考虑，将对该企业持续经营能力的关注放在审计报告的意见段中予以表述是否有些欠妥？


如果审计人员将文中所列举的这家企业视作一个点，进而由点及面地做一次深入细致地思考与研究，则会意识到以下几个问题：


第一，早在九届人大三次会议上，朱镕基总理已将“加快高新技术产业化进程，重点培育一批竞争力强的高新技术产品和企业，继续办好国家高新技术产业开发区”写入了当年的《政府工作报告》。于是，在世界上第一家企业孵化器——美国纽约的贝特维奥工业中心成立了约４０年后，在我国也出现了一批涉及不同专业领域、不同类型的企业孵化器。与此同时，我国企业孵化器专家张超英认为科技型企业的四级孵化的第一级次——科技成果转化为初始形态产品的孵化——处在高技术产业化的起始阶段。一般来说，科技型企业的创业者多为拥有技术背景的科研人员，为鼓励其创业，各地政府竞相出台了一些优惠政策，如：扬州高新技术创业服务中心（注：“企业孵化器”理念引入我国后被改称为“高新技术创业服务中心”）规定，国内科技人员创办的独立法人科技企业其注册资金不低于５万元，出国留学人员创办的独立法人科技企业，其注册资金不低于１万美元。这就是文中所列举的以及与其相类似的企业目前所处的宏观经济环境。


第二，世界上许多国家的实践经验证明：企业孵化器是帮助创业者渡过起步难关的行之有效的方法之一。这是由于资金缺乏是困扰初创企业成长的一个根本原因，特别是高新技术研发费用大、风险大、初期企业效益不显著的科技型小企业的资金不足情况更加突出。所以，在重庆，当地的高新技术创业中心以“依靠地方财政资助，建立“高新技术产业开发基金”，基金以种子基金的形式来投放，采用风险投资的形式来经营”的方式作为孵化企业筹措资金的一种方法；在上海，有关机构对种子基金的投入实行“近期不要回报、失败不要赔偿、成功占其股份”的原则。文中所列举的企业就有幸获得了当地政府机构下拨的种子基金，这也是国家对此类企业的成长给予政策扶持的一项具体措施。


第三，正如有人曾戏言：高科技企业的发展是命悬一线，充满嬗变。由此可见，高新技术产业之所以被称为“风险产业”，主要是缘于高新技术企业的投入较高、风险较大，要面临技术风险、市场风险以及金融风险等诸多不确定因素。而这正是审计人员在做出审计判断时必须正视的风险因素之一。


众所周知，审计人员的工作是为社会经济生活提供鉴证服务的。他们对被审计单位经济行为所作的专业判断，可以根据不同情况被放置在审计报告的不同段落中予以表述，这也意味着他们对已审事项的不同看法。但是，笔者认为，在今后的实际工作中，审计人员还将会遇到与文中所提及的企业相类似的其他企业，因此审计人员在审计过程中应详细而全面地了解被审计单位的整体状况，而非仅限于企业财务资料上所提供的历史信息；而宜采用在审计报告中另设说明段进行恰当表述的方式，不是简单地套用独立审计具体准则的条文规定。这既有助于审计人员规避审计风险，又更能体现出注册会计师独立审计的客观性和公正性。?