作者：[吕书亮]

凭证抽验是注册会计师在审计过程中获得审计证据的重要手段之一。凭证抽验是一项比较烦琐的工作。在审计过程中，基本上所有的会计科目都需要进行凭证抽验。本文针对在凭证抽验过程中需要关注的一些事项加以阐述。


１．会计凭证种类。会计凭证按其填制程序和用途，可分为原始凭证和记账凭证两大类。原始凭证是在经济业务发生或完成时取得或填制的，载明经济业务具体内容和完成情况的书面证明。它是进行会计核算的原始资料和主要依据。原始凭证按其来源，可分为自制原始凭证和外来原始凭证两类。记账凭证是会计部门根据原始凭证编制的一种履行记账手续的会计分录凭证。它是登记账簿的直接依据。记账凭证按其用途，可分为专用记账凭证和通用记账凭证。专用记账凭证按其反映经济业务的内容，又可分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三类。


在审计过程中，凭证抽验的工作多是由实习生来完成的，笔者认为这种做法欠妥。因为凭证抽验虽然是一项烦琐的工作，但并非是一项纯粹的体力劳动，在对企业凭证进行抽验的过程中，需要具有一定的专业知识。具体包括：①会计知识，判断所记会计科目是否正确；②票据法知识，判断所附原始凭证是否真实、合法、有效；③企业常识，判断凭证授权、签字等的有效性；④税法常识；⑤对最新的会计、税务等相关法规的了解。这些对于还未涉足会计实务的实习生来说，是不完全具备的。所以笔者认为，即使让实习生进行凭证抽验，也应该在会计师事务所进行一定的培训和注册会计师的指导下，在限定的范围内进行凭证抽验。


２．抽样方法。在凭证抽验样本选取过程中，有两种方法可供选取：统计抽样和非统计抽样。在审计实务中，更多的是将这两种方法互斥使用，要么采用统计抽样，要么采用非统计抽样。笔者认为，在样本的选取过程中，应该将这两种方法结合起来使用。一方面采用统计抽样，各项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观臆断，能更全面了解企业内部会计控制的情况；另一方面采用非统计抽样，对重大金额和异常项目等样本的选取和抽验，能避免重大审计风险。


３．专业判断。进行凭证测试时，注册会计师应当对完整性、存在性、准确性、计价情况、产权归属、披露情况作出判断。具体在对原始凭证进行抽验的过程中，需要关注的内容有：①业务是否经过授权；②所附原始凭证是否真实、合法、有效；③所记会计科目是否正确；④所列金额是否正确。


４．凭证抽验过程中需要关注的内容。


（１）现金和银行存款抽验。现金和银行存款收入、支出测试的主要目的是对企业货币资金的内部控制进行测试和评价。对这两个科目凭证抽验的内容不同于其他会计科目的凭证抽验。具体抽验内容包括：


现金、银行存款收入业务测试：①收款凭证金额记入现金、银行存款日记账；②销售发票、收据与收款凭证核对相符；③收款凭证的对应科目与付款单位的户名一致；④收款凭证与对应科目（销售或应收账款）明细账的记录一致； ⑤收款凭证账务处理正确； ⑥银行对账单与银行收款凭证核对相符；⑦现金收款凭证与存入银行账户的解款日期和金额相符。


现金、银行存款支出业务测试：①原始凭证具有合法的发票或依据；②原始凭证的内容和金额与付款凭证摘要核对一致；③付款凭证的授权批准手续齐全；④付款凭证账务处理正确；⑤付款凭证与记入现金、银行存款日记账金额一致；⑥付款凭证与对应科目（如应付账款）明细账的记录一致；⑦付款凭证与银行对账单核对相符。


现金和银行存款还有一个特别的原始凭证就是银行对账单。银行对账单在审计过程中，除了确认银行存款期末余额的真实性之外，就是通过对银行对账单平时借贷业务记录的测试，查看企业或个人有无挪用公款的现象，具体关注对账单上是否有相同金额的款项进出，而企业银行存款日记账上却没有反映的内容。


（２）其他应收款和其他应付款抽验。企业会计在记账过程中，容易将一些不正常的业务记入此类科目。在抽验其凭证过程中，应重点关注：①是否有异常或特殊目的交易；②是否有在此类科目中长期挂账而不转销的情况；③是否有借此类科目虚增销售收入或隐瞒成本的情况；④如有关联方或熟悉客户，关注在此类科目中是否有与关联方或熟悉客户的大笔业务往来。


（３）主营业务收入和主营业务成本抽验。企业造假的主要目的有两个：虚增利润或是降低利润。无论出于何种目的，在企业账上都会体现在收入和成本科目中，因此对这两类科目除了在符合性测试上需关注外，在凭证抽验的过程中也需要特别关注。具体包括：①发票的有效性；②有无与关联企业或熟悉客户的大笔业务往来；③第二年年初是否有大笔销售退回；④有无按同等收入金额结转成本的业务（为了增加其他业务收入）。


总之，凭证抽验在审计过程中，是一项最根本的审计方法，也是一道比较重要的审计程序，起着最根本的保证作用，对凭证的抽验需要具备一定的专业知识和实践经验，在审计实务中应引起足够的关注和重视。