[摘 要] 新会计准则在会计基本理念、方法和程序方面都发生了重大变化,选择了“原则导向”的准则制定模式,给会计人员留下了很大的职业判断空间,也给会计人员职业判断能力带来极大的难题和挑战。本文详细地分析了新会计准则对会计职业判断的影响,并提出了提高会计人员职业判断能力的对策。
　　[关键词] 会计职业判断;新会计准则;内部控制;公允价值
　　[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2008)09-0038-03
　　
　　我国颁布和实施的新会计准则,体现了与国际会计准则的实质性趋同,标志着我国会计准则国际化进程的重大突破。新会计准则在会计基本理念、方法和程序方面都发生了重大变化,特别是选择了“原则导向”的准则制定模式,这无疑给会计人员职业判断能力带来极大的难题和挑战。长期以来,我国会计人员习惯于执行具体的、明细的和少用思考的会计制度和会计准则体系,一切都照葫芦画瓢,对会计人职业判断能力要求不高。但是新会计准则较之过去,已具有相当的柔性,大量的会计职业判断贯穿其中,会计人员可能一时难以适应。
　　
　　一、会计准则制度的变迁与会计职业判断的变化
　　
　　会计职业判断是指会计人员面临不确定会计事项,根据交易或事项的性质、实质和结果等,依据一定的职业规则和积累的经验,对具体的会计事项作出分析、判断、选择和决策。会计职业判断是一种主观行为,判断的结论不仅依赖于决策判断环境,更依赖判断人员的专业胜任能力和道德素养。
　　研究发现,在对那些同时发行A、B股的上市公司所提供的财务报告剔除主要与会计职业判断相关的项目(坏账准备、固定资产折旧、减值准备等)差异后,A、B股报告利润之间不存在显著性差异,这说明会计信息的差异更多地来自于会计职业判断。可见,会计职业判断直接关系到上市公司财务报告的质量,甚至影响到我国资本市场的可持续发展。准确的会计职业判断能够客观、公允地反映经济业务事项的实质,能为利益相关者提供真实公允、相关有用的高质量会计报表信息。反之,不当的判断会歪曲经济业务事项的实质,产生失真的会计信息,误导利益相关者的决策,进而影响社会资源的配置效率,甚至,会计职业判断在会计实务中常常会成为企业操纵利润、粉饰报表的一种手段,比如美国的安然,中国的ST幸福、郑百文都是鲜明的个案。
　　新准则借鉴国际会计准则的习惯做法,选择了“原则导向”的准则制定模式。这种模式侧重原则性规定,只是对会计工作提供一些指导和方向,减少例外情形,避免量化标准,并没有也不可能囊括所有的经济事项,特别是对以前没有遇到过的经济事项,只提供了一些会计原则和会计处理方法供会计人员选择,在这种情况下,必然要求相关会计人员在确认、计量和报告过程中发挥更多的专业判断。尽管38个具体准则基本上涵盖了现阶段各类企业经济业务的一般情况,但是在具体企业中还可能存在某些特殊经济业务,这些业务暂时没有具体准则来规范,会计人员只能根据会计准则的精神对经济业务进行判断和处理。新会计准则较之旧的会计准则体系和会计制度,在基本理念、计量属性和目标导向等方面有着根本性的改变,从规则指导向原则导向转变,加强了会计报表信息的相关性和有用性。这就要求会计人员职业判断能力要发生根本性转变,而不是保持照葫芦画瓢的传统思维习惯。提高会计人员的职业判断能力可不是一件简单的转变过程,涉及国民的思想意识、法制环境、教育体系、专业能力培养等方方面面因素,是一个复杂的系统过程。在新会计准则中,公允价值的应用、未来现金流的确定、开发费用的处理、或有事项发生的可能性等都需要很强的会计职业判断能力。
　　
　　二、 新会计准则对会计职业判断的影响分析
　　
　　(一)对新会计准则中的公允价值、资产组、衍生金融工具、暂时性差异、资产负债表债务法等新概念的理解
　　在新会计准则中出现大量的新专业名词,这给会计人员在会计实务操作中带来极大的难题。这些新概念正是新旧会计准则本质思想变化的根本性体现。会计人员对这些新概念的理解把握程度,直接决定新会计准则的执行效果和提供会计信息的质量好坏。比如对公允价值计量属性的运用,新会计准则体系在债务重组、非货币性资产交换、金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并等方面采用了公允价值,成为新会计准则的一大亮点。公允价值是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值是在现行交易中的估计价格,而不是在过去交易中形成的实际价格。公允价值的使用要依靠活跃的交易市场以及会计人员很高的职业判断力。在实际操作中影响公允价值恰当客观运用的因素很多,在对具体的经济事项的实质鉴别需要会计人员的职业判断。 　　(二)对未来现金流量的判断
　　新会计准则规定,在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量,负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。预计所产生的未来现金流量需要会计人员根据各项生产经营活动的实际状况以及未来经营环境的变化趋势来预测判断,而不确定性的存在和人的认识有限性,都使得对未来现金流的判断难以准确把握,这留给会计人员一定的职业判断空间。
　　(三)对模糊界定条件的判断
　　在新会计准则的确认计量上常常存在模糊界定标准,例如“很可能”、“一定的”、“重大影响”等。新会计准则关于资产、负债、收入和费用4个会计要素的概念界定引入了经济利益流入流出的概念,其中确认条件均采用 “很可能”的标准,但“很可能”究竟有多大的机会发生,或有什么其他必要条件,显然不同人的判断结论是会有差异的。在这种情况下,准确的会计职业判断尤为重要。
　　(四)费用资本化条件判断
　　无形资产的研发费用和资产借款费用的会计处理,在新会计准则中都有新的变化。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分,并允许无形资产开发费用资本化,同时摊销方法和摊销年限具有一定选择性,但是在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此,这留给会计人员很大的弹性判断空间。资产借款费用资本化的条件在新会计准则中有具体的判断标准,但现实生产活动是千变力化、错综复杂的,若有超出准则规定的情况,则需要会计人员根据企业实际情况以及重要性原则的实质内容进行专门的职业判断。
　　(五)资产会计政策选择的判断
　　新准则赋予资产政策更多的自由选择空间,要求会计人员在选择会计政策过程中发挥更多的专业判断。新的固定资产准则不再对固定资产的折旧年限和预计残值做出“一刀切”的规定,而是由企业根据其经营战略和实际情况自行确定折旧年限和预计残值。金融资产和金融负债类别的划分、资产减值准备的计提以及对“资产组”的辨别和认定,还有计提长期资产减值准备时,必须以单项资产或“资产组”为基础,测算相关资产或资产组的未来现金流量,并详细披露现金流量的测算关键假设、估算基础、折现率等信息,这需要会计人员进行相应的职业判断。
　　(六)税收影响的不确定性判断
　　《企业会计准则第18号——所得税》,对所得税的核算作了重大改变,由原来的应付税款法和纳税影响法下的递延法、收益表债务法,改为资产负债表债务法,所得税核算注重的对象由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。新会计准则要求采用“资产负债表债务法”核算应纳税暂时性差异(资产的账面价值大于计税基础,或者负债的账面价值小于纳税基础)和可抵扣暂时性差异(资产的账面价值小于计税基础,或者负债的账面价值大于其计税基础),并确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债。新的所得税准则不仅极大增加了所得税会计的难度,而且导致企业确认的递延所得税资产最终能否实现更具不确定性。确认递延所得税资产由抵扣暂时性差异产生的,应当以未来期间很可能取得用以抵扣暂行性差异的应纳税所得额为限。预测对“未来很可能”产生的应纳税所得额充满不确定性,递延所得税资产的确认则需要会计人员更多的职业判断。
　　
　　
　　三、 提高会计人员职业判断能力的对策
　　
　　(一)完善宏观法律制度环境
　　首先,国家应该加快建立和完善有利于优化会计职业判断的法律法规体系,比如公司法、会计法、审计制度、内部会计控制制度等。其次,要强化政府监管和执法力度,尤其加强对会计准则、企业内部控制制度建设和执行质量的监督检查,以约束企业不当的会计职业判断行为。加强监管是保障会计职业判断客观性及公允性的一道强有力的防线。再次,要加强对会计人员的法律保障,目前的法律对会计人员的利益保护明显欠缺,由于没有法律的保障,会计人员的独立性受到公司管理者的意志左右,会计职业判断很难做到公允客观。如果国家能制定专门针对会计职业判断的法律法规,那么对会计职业判断的发展无疑将起到规范和促进作用。
　　(二)培养会计人员职业判断意识
　　会计人员的综合素质直接决定会计人员职业判断能力水平,提高职业判断能力需要从思想意识、培训教育、职业道德、实践经验等多方面入手。会计人员应重视基础理论的学习,以新会计准则体系培训为契机,加强新会计理念和会计方法的培训,改进知识结构,培养分析问题和解决问题的能力,在制度、准则允许的范围内熟练地进行专业判断,作出合理的选择。同时要加强法律法规和职业道德方面的学习,牢固树立“诚信为本,操守为重,坚持原则,不做假账”的职业道德,保证会计判断客观公正。 　(三)加强企业内部控制制度建设
　　完善的公司内部控制制度和治理结构是会计人员正确进行职业判断的保证。2007年3月财政部发布了《企业内部控制规范——基本规范》和17项具体规范(征求意见稿),以财务管理为中心来加强企业的内部控制管理。为加强内部会计控制管理,财政或税务部门可以考虑采取以下措施:帮助指导组织单位内部会计控制制度的建立和实施;检查监督组织单位内部会计控制制度的执行情况,发现问题,要求其及时改正;对故意不建立或不执行的加以批评或处罚。另一方面,要充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权,以确保企业如实编制和披露会计信息。同时要在内部控制制度设计中赋予会计人员一定的独立判断权,防止会计人员在管理当局的要求下,利用职业判断的空间进行盈余管理,粉饰报表。
　　(四)开展国际会计职业判断经验交流
　　除了在3个方面(关联方披露、企业合并和资产减值)与国际会计惯例 (包括国际会计准则和国际财务报告准则)存在实质性差异外,新会计准则与国际会计准则已实现了实质性趋同。国际会计准则已经在一些国家和地区实施了多年,比如澳大利亚、欧盟、新加坡等,技术层面已经相当成熟。这些国家和地区在实务操作中已积累了相当多的宝贵经验,特别是在会计职业判断方面。一方面,我国应积极开展与国际会计准则理事会的合作,不断丰富和充实我国会计理论,加快会计理论的发展和会计体系的完善;另一方面,要借鉴发达国家会计职业判断的先进经验,组织有关企业或专家到国外交流学习,总结先进经验,加强互动交流。
　　
　　主要参考文献
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　　[2] 葛家澍,徐跃. 会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J]. 会计研究,2006,(9).
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