[摘 要] 会计理论的研究方法已由早期的规范研究方法一统天下发展到时下实证研究方法盛行,而且实证会计理论在西方已经取代规范会计理论成为主流。规范会计理论和实证会计理论都有其产生发展的必然性。本文对会计理论研究方法进行解读并对我国会计理论发展前景作了展望。
　　[关键词] 会计理论;实证研究方法;规范研究方法
　　[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2008)09-0040-03
　　
　　理论的产生发展总是为了适应社会的需要,会计理论自然也是如此。纵观会计理论的产生发展过程,总是与一定的社会背景和经济发展需求相适应。一般认为,开创了现代会计理论研究先河的专著,是1907年美国纽约大学教授Sprague撰写的《账户的哲学》。这本书从账户和交易两个概念出发,系统阐述了会计记录和报告的一整套方法和理论。之后,为适应社会和经济的发展需要,涌现出众多进行会计理论研究的著名会计学者和专著,如Canning的《会计学中的经济学》,Paton的《会计理论》及其与Littleton合著的《公司会计准则导论》等,极大地促进了会计理论的研究发展。这一时期会计理论的研究属于传统的规范性研究。20世纪六七十年代,实证会计理论在西方开始出现,并得到迅猛发展,势头盖过规范会计理论而成为当今西方会计理论的主流。本文介绍实证会计理论产生和发展的背景,阐述实证会计理论和规范会计理论的本质区别,即对会计理论研究方法进行解读。
　　
　　一、 规范会计理论
　　
　　理论是用来解释社会经济现象的逻辑关系体系。会计理论就是解释社会经济活动中会计行为和会计现象的知识体系。早期的会计理论研究,人们并未将其称之为规范会计理论,只是出现了实证会计理论后,为了加以区别,才称之为规范会计理论。继Sprague《账户的哲学》开创了一般会计理论研究的先河后,到20世纪二三十年代,西方资本主义国家经历了当时的经济大萧条,社会公众需要公司和企业提供高质量的会计信息,加强了对高标准会计原则的需求,因而激发了会计研究人员对会计理论研究的积极性。基于对“真实收益”的探求,当时会计理论研究方向聚焦于探求高质量的会计原则(准则),因而属于规范性的。当时新古典经济学在西方盛行,受其影响,会计研究人员(大多为经济学家)将当时备受推崇的演绎主义方法论引入会计理论研究领域,形成日后的规范会计理论并逐渐走向鼎盛,一统会计理论研究的天下。
　　规范会计理论的研究方法是:先提出问题,然后搜集整理文献资料,最后通过严密的逻辑推理得出研究结论。即给出一套条件A,就应该选择方案B。规范会计理论要指明会计实务“应当如何”,它关注的是怎样限制或规范世界怎样运行,解决的是经济现象“应该是什么”的问题。如规范会计理论认为:高质量的会计信息需要高质量的会计准则,那么高质量的会计准则就应该能规范会计实务,应该能保证高质量的会计信息。它表达的是人们的一种思想,一种理念或是一种愿望。这种逻辑推理被实证会计研究者认为基本上是不科学的,因为这种占压倒多数的观点是规范的和界定的,但却是未得到实践检验的。不能被证实或检验正是规范会计理论的缺陷。
　　
　　二、 实证会计理论
　　
　　20世纪70年代,会计理论研究者发现,在现实世界里不存在所谓最佳会计原则和会计实务,会计信息应该能够满足投资者的决策需求。于是决策有用观便应运而生。1966年,美国会计学会在其“基本会计理论报告”中首次提出了决策有用观,该观点认为:假如我们不能提供理论上正确的财务报表,至少应该使历史成本报表更加有用。决策有用观使得会计理论研究者开始重视会计行为、会计政策对各利益相关者影响的检验,从而促进了会计领域的检验研究,特别是实证会计研究的发展。
　　实证会计理论源于实证经济学。20世纪六七十年代,在西方经济学领域,新制度经济学逐渐兴起并得到了快速发展。其研究方法的主要特点,一是方法论的独特性,即侧重对契约的微观分析;二是推崇案例(实证)研究方法。在新制度经济学三大支柱理论——制度变迁理论、正交易费用(成本)理论、产权理论中,都充满着“案例研究”,从中引申出具有一般意义的经济学原理,被称之为实证经济学。实证经济学不仅适合于测试由公式化的模型推导出来的预测,而且还能对不同条件下的结果进行控制,通过分离对经济政策有潜在影响的变量,测试和比较不同方案,分析理论结果的可能性和有效性,能够增加以理论为基础的经济政策的可信度,为经济决策提供有益的帮助。实证经济学既可以是证实的,也可以是证伪的。受当时盛行的实证经济学影响,一些会计理论研究者将实证研究方法引入会计理论研究领域,其中美国会计学家Ball和Brown(1968)“会计数据的实证评估”一文的发表,标志实证会计理论取得了开创性的研究成果。之后实证会计理论开始普及并得到迅速发展,到20世纪80年代逐渐成为西方会计理论研究方法的主流。　实证会计理论的基础是新制度经济学的“企业契约理论”和“交易成本理论”。企业契约理论认为企业是有关要素投入者之间一系列契约的联系点,包括股东与经理人、经理人与员工、企业与债权人及政府之间等方面。契约各方都追求各自利益最大化,企业的目标就是制衡利益各方。“交易成本理论”是经济学家Coase对现代经济学研究的一个伟大贡献。该理论认为,企业的各种交易活动都是有成本的,包括代理成本、信息成本、举债成本、政治成本等,实证会计理论称之为“契约成本”。企业同契约各方发生关系的过程,包括企业的生产过程,都会发生成本,可以说企业的契约成本无所不在而又不可避免。企业可以通过会计行为或会计政策的选择来降低契约成本,实现资源的最优配置。
　　实证会计理论不研究会计应该如何,而只是解释客观会计现象并预测尚未观察的会计现象,所以,它研究“是什么?将会是什么?”如果说规范会计理论关注怎样规范世界的运行,那么,实证会计理论关注的是世界如何运行。它的逻辑是:如果有A,则可能出现B,但也可能否定。实证会计研究有3个层次:描述现象、解释因果关系、预测未来,其中预测未来被认为最有价值。
　　实证会计研究者恪守价值中立原则,研究特定行为和各种变量之间的关系,不涉及价值判断问题。实证会计理论最值得肯定的地方是它的研究方法和程序,把实证检验作为研究重点,检验过程为:“假设—检验—解释和预测—再检验—…”,具有严密的科学性。在对数据检验的基础上,可以增加以理论假说为前提的经济行为和经济政策的可信度,为相关决策者提供决策参考。所以说,变量和模型提供了理解世界的简化方式。但实证会计理论一经出现,就有唯我独尊之态势。实证会计研究者否定规范会计理论研究方法,认为其基本不科学。但实证会计研究本身就必须依据规范会计理论假说,如果没有财务会计规范指导的会计准则、模式和实务,就没有实证会计研究用来作为变量的各种会计信息,如盈利信息、现金流量信息等,也就没有实证会计研究。而且实证研究方法有一个明显的缺陷,当经过模型检验的数据结果不符合预定的假说时,研究者就会通过修改相关数据变量,或者忽略不能量化的因素(而这些难以量化的因素,实际上也是很重要的),再进行检验,直至能够证实假说。这种为了实证而实证的方法,本身就是不科学的。
　　无论是规范会计理论,还是实证会计理论,其产生发展都有其必然性。二者各有长处且应和谐共处,不能独尊一方而摒弃另一方。实证会计大师Watts和Zimmerman也说:在会计研究中,规范理论和实证理论各有其作用,二者不可偏废。实证会计理论关系到会计实务“是什么”以及会计行为“如何运行”的描述;规范会计理论则涉及会计实务“应当如何”、“什么是最佳实务”的判断。所以,实证会计理论可以帮助我们正确解释和预测现实,而规范理论则能帮助我们在实证研究的基础上进行合理的判断。会计理论研究的正确方法应该是将规范会计研究和实证会计研究结合起来,形成一套互补完整的研究方法。当我们争论会计的本质是经济信息系统还是管理活动系统时,要运用规范会计理论,因为我们不可能通过搜集所有企业或上市公司的年报数据来进行模型检验,证实会计的本质是什么;当我们准备解释会计现象并预测会计变化时,如证实会计政策的选择对上市公司盈余管理的影响时,我们可以采用实证会计研究方法。规范会计理论为实证会计理论提供假说并通过实证会计验证,实证会计理论为规范会计理论提供具有说服力的证据,进而作为决策者决策的参考。
　　
　　
　　三、 我国会计理论发展展望
　　
　　我国的会计理论研究经历了50多年的发展,可以说基本是规范会计理论一统天下。实证会计理论研究是在20世纪八九十年代被引入我国,经过10多年的发展,其势头愈来愈猛,大有盖过曾经为主流的规范会计理论研究之势。这两年的经济类学术论文,其中如果没有实证研究案例和经验检验等令人目眩的符号及数理统计运算,是没有多大可能在国家级的核心期刊上发表的(除非是特别优秀的)。这种极端引得众多在经济学领域里探索的学者颇有微词,时代的潮流好像就是宁肯崇拜“高深”而误入歧途,这是不值得提倡的。实际上,我国至今并没有原创的经济学模型,也没有原创的实证会计理论,基本上属于引进借鉴西方国家的,特别是美国的。所以说,我国的实证会计理论还是不成熟的。
　　对于新生事物,只要对人类社会发展有益,我们就应该持欢迎并接纳的态度。同样,实证会计理论既然对我国会计理论发展有益,我们就应该持欢迎态度。 “百花齐放,百家争鸣”的局面,有益于学术的繁荣和发展。虽然目前我国的实证会计理论还很不成熟,但只要会计学者们共同努力,一定能在实证会计理论方面取得创新性的成果。可喜的是,近年来,国家一方面通过“走出去”战略,派优秀学者到国外学习先进的理论和方法;另一方面在国内的高校经济类院系开设数理统计、计量经济学等相关课程,来系统介绍实证研究方法体系,为国家培养了大批具有一定功底的、能够运用模型进行数理分析的人才,为我国实证研究方法的发展奠定了良好的基础。若干年后,我国的实证会计理论一定会发展成熟起来,如同我国的会计准则体系一样,既与国际趋同,又有个性创新。未来我国的会计学领域,规范会计理论和实证会计理论将齐头并进,优势互补,实现规范理论与实证理论的大融合。
　　
　　主要参考文献
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