【摘要】 　　在目前政府对卫生经费投入严重不足、医疗收费由国家统一定价的情况下，国内医院大多处在计划经济模式和市场经济模式的夹缝中生存，医院成本分摊的核算方法很难兼顾公平和可操作性。本文对我国三甲医院成本核算存在的高层次的医院成本会计制度和医疗服务成本核算体系尚未建立、医院成本核算的有关内容还未科学制订、医院实物管理不够规范以及医院成本核算过程中存在一些消极现象等问题进行了研究，同时提出了合理引导三甲医院成本核算与管理的发展方向。

【关键词】 三甲医院；成本核算；内部管理；成本控制

　　study on cost accounting at grade a class 3 hospital in china

shidong zeng，xinqiao tang

abstract presently，under the situation of nation unity medical charge and the government inadequate expenses of sanitation，most of domestic hospitals exist on planned economy and market economy，and the account method of cost apportion is very hard to operation and considering fair.this paper studied our country grade a class 3 hospital exist passive phenomena at cost accounting which without science establish and inadequate criterion facility manage，and had no establish senior criterion at hospital cost accounting and system of medical service，at the same time,direct development way of the grade a class 3 hospital guides cost accounting and manage in reason.

key words grade a class 3 hospital；cost accounting；internal management；cost control

xiangtan central hospital,xiangtan 411100，china

correspondence to:shidong zeng，email:zengshidongtxq@sina.com

　在医疗市场竞争日益激烈的今天，医院运行成本已成为制约医院发展的瓶颈，谁能降低运行成本，谁就能使医院保持自我发展壮大的良性循环态势。我国的医院成本核算经过二十多年的研究和探索，走过了一个由简单到复杂，由比较片面到不断完善的过程，但现有的医院成本核算办法仍然存在诸多不科学、不合理的问题，迫切需要建立一个比较系统的、完善的成本核算体系。

1 正确认识我国三甲医院成本核算存在的问题

当前，国内所有三甲医院都处在计划经济模式和市场经济模式的夹缝中艰难地生存，相当多的医院成本核算工作仍处于初级阶段，全成本核算还没有在全国范围内全方位、多层次地展开［1］。具体讲，我国三甲医院现行成本核算存在以下四个方面的突出问题。

1.1 高层次的医院成本会计制度和医疗服务成本核算体系尚未建立 由于医院服务对象范围广、数量大，并存在个体差异的特点，随着市场经济和医疗技术的发展，医院经济活动变得更加复杂，现有的医院会计和成本核算已无法适应医院管理的要求。对于数量繁多的医疗服务项目成本核算，现有的方法只能解决一些操作程序相对独立、作业步骤相对固定的服务项目的成本核算，对于大多数服务项目，成本核算的操作可行性与理论基础还有一定的差距。因此，完善项目成本理论基础，建立高层次的医院成本会计制度，完善医疗服务成本核算体系，是卫生经济界应努力研究的新课题［2］。

1.2 医院成本核算的有关内容还未科学规定 （1）内部结算价格有待科学确定。在医院的整体经营中，医疗技术工作的顺利开展，离不开其他辅助科室，如洗衣房、供应室、制剂室等提供劳动服务的半加工部门。这些部门将一些原材料加工成临床使用的材料，消耗一定的原材料和劳动，实行成本核算，就必须以虚拟市场的形式，给这些辅助材料制订一个合理的价格。定得过高，会损害患者的利益，定得过低，又会影响医院的效益。“如何定价”是医院成本核算工作中一个不可回避的问题。（2）行政后勤管理费用的分摊困难。成本费用分为直接费用和间接费用。直接费用可直接归集到某一个成本核算单位甚至某一个成本核算项目上；而间接费用在向相关成本核算单位分配时困难就大多了。对医疗部门来说，行政部门和后勤部门支出形成的管理费用是不可控成本，且占相当大的比例，如果不分摊这部分成本，则医疗部门的成本归集就不算完整，就不能称之为全成本核算。如果分摊这部分成本，则有困难引起广大医护人员的不满，医院行政部门将失去推行下去的勇气。如何分摊这部分成本，是一个值得探讨的问题［3］。

1.3 医院实物管理不够规范 医院实物部门特别是重点实物管理部门，没有在财务部门统一管理下设置专职实物会计，忽视了对固定资产占用资金、库存物资占用资金的管理，实物资产未能做到逐级、多层次、全封闭式的会计核算，没有建立与经费收支会计核算之间相适应的实物会计核算制度，使会计核算的循环出现缺口，出现了重经费核算轻实物核算，重购轻管，重钱轻物等现象；同时，会计核算的层次和明细程度也不合理，造成了医院资产家底不清，科级统计核算不落实等现象。实物管理不规范影响了成本核算的准确性和完整性。

1.4 医院成本核算过程中存在一些消极现象 目前多数医院将核算重点放在大型医疗设备、药品和科室核算上，虽在短期内增加了收入，但也带来一些负面效应：（1）内部分配中个人所得差距拉大，其“合理度”难以把握，造成医务人员的横向比较而“心理失衡”；（2）科室之间为核算而争相上项目，抢业务，内部竞争加剧，从而造成了内部资源配置上的重复或浪费；（3）在人才引进和培养上会出现一定程度的“目光短浅”。

2 合理引导三甲医院成本核算与管理的发展方向

针对我国三甲医院成本核算中存在的问题，应从以下方面着手，强化意识，深化改革，进一步推进三甲医院的成本核算工作。

2.1 由医院的预决算管理向成本核算管理发展 预、决算管理能综合地反映医院在完成提供医疗服务任务中的财力规模和各项经费的保障程度，有利于医院领导加强对财务工作的指导，保证医院经费的正确使用方向，并在上级下拨的经费和医院医疗收入所带来的经费数额内合理使用，实现收支平衡。虽然在一定程度上对医院开支起到计划调节和监督控制作用，但在实施过程中，也存在重收入、轻支出，重追加、轻效益，重拨付、轻核算等问题。而在市场经济条件下，单纯靠预、决算已远远不能满足医院发展要求，医院迫切要求加强重支出、重效益、重核算的成本核算管理，对医院成本消耗进行有效控制，使医院经济管理由粗放型向集约型、由定性向定量管理转变，提高管理效益。

2.2 由医院会计核算向病种成本核算发展 由于医院的医疗服务是针对每一种疾病而提供的，因此，以每一病种作为成本核算单位，建立单病种诊疗的标准成本，能反映每一病种治疗的效率和费用的高低。将其与不同时期、不同医院对比，能反映医院医疗技术水平和管理效益；与实际病种成本对比分析，找出造成差异的原因，将有利于进行医院成本控制监督，为以单病种费用为基础的付费方式提供成本数据，目前病种的平均费用指标主要被用于尝试病种付费办法。病种核算虽是成本核算的发展趋势，但由于病种复杂多变，加上其工作量大，需要专业医护人员参与，实施起来，仍需不断探索，积累经验。

2.3 由不完全成本核算向全成本核算管理发展 不完全成本核算制度下的成本数据，因缺少重要的成本内容而难免失真，使费用补偿无依据，甚至导致国有资产流失，也不利于相关经济决策。为此，医院要适应成本核算发展趋势，由不完全成本核算向全成本核算管理发展。全成本核算是一种全员参与、全要素、全过程控制的全面系统的成本核算管理方法，它有利于实现医院优质、高效、低耗的经营目标［4］。（1）全员成本管理。成本产生的直接动因和成本改进的决定因素是全体员工。市场经济条件下的医院成本管理不再单纯是成本管理专设机构和人员的工作，而应拓展至全院各科室和员工，需要领导高度重视，全员主动参与，各部门密切配合，构建以成本管理机构为中心的成本控制网络。（2）全要素成本管理。凡是影响成本的一切因素，不论是技术方面的还是经济方面的，皆应归入成本管理范畴。因此，医院成本核算管理要涵盖医院经济业务的全部要素，将人力成本、固定资产和管理成本等都纳入成本核算内容，使成本核算数据更完全、准确、及时，费用归集和分摊方法更合理，使成本指标真实地反映医院全部运营耗费情况，以便对医院成本进行有效地控制。（3）全过程成本管理。医院任何经济活动都会发生成本，只有对经营全过程各个环节、各个方面，从成本发生源头进行事前制订成本计划、成本控制标准，事中揭示成本差异和控制，事后成本反馈分析三位一体的全方位、全过程成本控制，形成一个综合性的成本管理框架体系，才能达到节约卫生资源、降低成本、提高质量和效益的目的。

2.4 由事后成本控制向标准成本控制发展 医院管理者不能只注重对医院成本的事后控制——成本核算、评估和反馈等环节，而忽略了事先控制、事中控制，应该在全成本核算的基础上，构建医院成本管理体系，包括制订事前的成本预测、计划及控制标准；事中进行成本差异揭示与控制；以及事后的成本核算、分析、考核，使医院职工人人有岗、岗岗有责，岗责与绩效考核相联，搞活内部管理机制，充分发挥职工的主观能动性［5］。

2.5 由传统成本管理向战略成本管理（scm）发展 传统成本管理重在节省，而scm重在成本避免，立足预防。传统的成本管理只注重明显的成本因素，如材料费、药品费及管理费等，而忽视了隐含的成本因素，如市场开拓、内部结构调整及医院文化等。与传统的成本管理相比，scm的目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持医院的长期竞争优势。医院要将成本管理的对象从内部延伸到外部；将成本管理从日常经营管理提升到战略管理；创新成本管理的方法和手段，实行从战略角度研究成本与控制的战略成本管理。

2.6 由传统手工管理方式向网络信息化管理方式发展 目前许多医院建成了局域网，实现了医院的网络化管理，也使各科室收支情况可在网络间传输、汇总，实现了成本核算数据的自动收集、存储、分析和共享。但各医院要进一步提高网络信息化管理水平，建立一套功能完善、包含成本核算管理功能模块的计算机系统，包括在临床科室设立“医生工作站”和“护士工作站”，在各临床和医技科室的检查治疗发生地、各实物管理库房、行政后勤部门、各收费结账网点及账务核算管理处实行联网，争取最大限度地实现成本核算数据收集、存贮、传输、汇总，分析及时、准确、便捷、共享和可靠，提高成本核算管理质量和效率。同时，医院还应加强对成本发生地的各类录入人员的培训，特别是对收款人员、新上岗护士等人员的培训，保证原始数据的准确性。

成本核算过分强调降低成本是不科学、不合理的。正确处理降低成本与提高医疗服务质量的关系至关重要。通过科学合理的成本核算方法，使医院的资源利用率提高，运行成本降低，提高工作效率，充分调动职工的积极性，同时也使患者的医疗费用降低，使医院步入良性循环的轨道。

【参考文献】
　　 1 彭奕，陈盛新，何志高.成本核算在医院管理中的应用和发展.第二军医大学学报，1999；20（7）：486-488.

2 张炳军，岳晓虎.医院成本核算及管理存在的问题与对策.卫生经济研究，2003；10：41-42.

3 张家钧.浅议做好医院成本核算.医学与社会，2001；14（3）:64-65.

4 王建，彭晓双.适应市场经济实行全成本核算强化医院经济管理.中华现代医院管理杂志，2005；3（2）:175-176.

5 李信春，王晓钟.医院成本核算.北京：人民军医出版社，2000：27.