作者单位：1.北京大学深圳医院，广东深圳 518036；2.深圳市福田区卫生财务管理中心，广东深圳 518033

【摘要】 目标成本法是一种战略性利润与成本管理工具。单个企业内部的目标成本规划、经市场驱动的目标成本规划、产品层次的目标成本规划和组件层次的目标成本规划，将来自于市场的成本压力沿着供应链向上游传递。非盈利性医院现行收费标准的作价基础是不含财政补助的“准成本”，在现行作价办法下，医院以“收支平衡”为基础制定的“准病种目标成本”应等于社保局制定的“准病种偿付标准”。病种目标成本的实现要经过计算成本差异、优化治疗方案和组织实施三个阶段，优化治疗方案是目标成本管理的关键，要通过价值工程过程，在实际临床路径基础上，确定优化临床路径，压缩成本，确保目标成本的实现。

【关键词】 目标成本法；准成本；偿付标准；价值链；临床路径；管理

　　公立医院一般属于非盈利性医院，现行收费办法是按医疗项目收费，其医疗收费项目由政府制定指导价，并实行最高限价。随着医院改革和医疗保险制度改革向深层次发展，医院“按病种收费”和医疗保险部门“按病种付费”的探索，在部分地区已进入试运行阶段，它为医院管理提出了新的课题。本文仅就现行作价办法下运用目标成本法进行医疗保险病种费用管理作肤浅探讨。

1 目标成本法——战略性利润与成本管理工具

目标成本法是丰田公司在20世纪60年代开发出来的，它是一种以市场为导向，对有独立的制造过程的产品进行利润计划和成本管理的方法。它虽以目标成本法命名，但却包含目标售价（sales price）、目标利润（target profit）和目标成本（target cost）三种不同的价格与成本概念，目标成本等于目标售价减目标利润。目标成本法的特点是改变了成本管理的出发点，即从生产现场转移到产品设计与规划上，从源头抓起，具有大幅度降低成本的功效，是一种战略性利润与成本管理工具［1］。

1.1 目标成本规划的三个层级 目标成本法在吸收了客户满意度的理念基础上，以假想的产品市场价格为出发点，将客户需求转化为对所有相关流程的强制性竞争约束，以此来确保企业所生产的产品能够实现目标利润。目标成本法在规划上可以分为市场驱动目标成本、产品目标成本、组件目标成本三个层级［2］（图1）。

图1 目标成本层级示意图

1.1.1 市场驱动的目标成本规划 企业的产品必须满足客户的要求，客户的需求可推动市场的开发，企业推行目标成本管理的目的在于避免产品的售价高于客户愿意支付的价格。在目标成本的创建阶段，要通过市场调查和竞争对手分析，进行产品和顾客定位，在了解顾客需求的基础上，确定产品特征、目标售价和目标销售量，通过目标售价计算目标边际利润和目标成本。确定目标售价和目标产品销售量时，有赖于公司对产品给予消费者价值的判断，目标边际利润是从基于销售回报率的长期利润分析中得出，目标成本是目标售价和目标边际利润之差。用公式表示如下：

目标成本=目标售价-目标边际利润（式1）

1.1.2 产品层级的目标成本规划 产品层次的目标成本就是对允许的目标成本与当前设计和生产的目标成本进行对比分析，计算成本差异。如果当前成本超过目标成本，必须采取措施降低成本，确保目标成本的实现。采取的措施主要是修改设计、优化流程、降低组件成本等。

1.1.3 组件层级的目标成本规划 一个产品是由很多零部件组成的，当产品层级的目标成本确定以后，必须确定零部件层级的每个组件的目标成本。组件层级的目标成本是企业和供应商签订合同的基础，通过组件层级的目标成本规划，把成本压力沿着供应链向上传递。

在产品层级和组件层级的目标成本规划过程中，要经过价值工程过程降低成本。价值工程过程就是针对产品的功能和成本提出问题、分析问题、解决问题的过程。价值工程以功能分析为核心，通过对产品的原材料和组件进行考察，看是否存在产品功能、性能不变的情况下，降低成本的可能性，通过功能分析，提高产品价值，增加经济效果。在某些情况下，产品设计要更改，生产中的原材料要更换，制造过程要改变。在能最终确定目标成本以前，价值工程过程可能要重复多遍。

1.2 基于供需链的目标成本管理 单个企业内部的目标成本规划、经市场驱动的目标成本规划、产品层次的目标成本规划和零部件层次的目标成本规划，将来自市场的成本压力传递到零部件供应商身上后，该供应商将对该零部件进行新一轮的目标成本规划，该供应商的零部件供应商再进行新一轮的目标成本规划。依此类推，下游的成本压力不断地向上游传递，直至整个供应链，这样，供方和需方就连接成一个大的目标成本控制系统，实现整个系统目标成本最优［3］。

2 现行作价办法下医院目标成本模型

2.1 医疗收费作价办法与“准成本” “准成本”是一个相对于全成本的概念，它可以是“制造成本”，可以是“不含工资的成本”，还可以是其他形式的不完全成本。对于非盈利性医院，由于现行收费标准低于成本，低于成本部分由财政给予补助。我们可以说现行收费标准的作价基础不是全成本，而是不包括财政补助的“准成本”。

政府物价管理部门规定，基本医疗收费标准应根据提供服务的合理耗费、服务质量、数量以及当地群众经济承受能力确定。现行医疗项目收费标准是以一个地区的平均成本水平为基础，通过大标本量的成本调查和成本测算，在“全成本”基础上扣除财政补助，以扣除财政补助后的“准成本”为作价基础计算出来的，它大体上反应了医疗项目的社会平均“准成本”水平。

2.2 按病种付费的概念及意义 按病种付费是以国际疾病诊断分类标准（icd-9）将疾病按诊断、年龄、性别等分为若干组，每组又根据病情轻重程度及有无合并症、并发症确定疾病诊断相关组分类标准，结合循证医学依据，通过临床路径测算出病种每个组各个分类级别的医疗费用标准，并预先支付给医疗服务机构的医疗费用支付方式［4］。这种支付方式可从根本上消除医院为追求经济利益而提供过度医疗服务的动机，把医院工作重点放在加强医疗质量和医疗安全、缩短平均住院日、加强成本核算和成本控制上来。随着医疗保险制度改革的深入，各地社保部门相继出台了按病种付费的政策，它是医疗保险制度改革向纵深发展的标志，也为医院实行目标成本管理提出了现实的要求。

深圳市社保局从2006年开始，对部分病种试行按病种付费的探索，2008年在总结前两年经验的基础上扩大试点，选择了20个病种，分别制定了偿付标准，对定点医疗机构实行按病种偿付。虽然它还不是严格意义上的“按病种付费”，没有按年龄、性别分组，也没有在组内按病情轻重程度分级，但仍不失为一种付费制度改革的积极探索，它为医院病种成本管理和费用控制提出了新的课题。

2.3 全成本条件下的病种目标成本模型 医院在医疗服务活动中，投入的是医疗设备、药品、卫生材料及医务人员的劳动等卫生资源，产出的是患者的健康，要维持其经营活动，消耗的资源必须得到补偿，还要有一定的结余。公立医院医疗收费实行政府指导价和最高限价，现行收费标准低于成本。其价值补偿主要来自两个方面：一是医疗收费，包括医疗收入和药品收入；二是财政补助收入，财政补助收入主要是用来补助收费标准低于医疗服务成本的差额部分。根据医院财务管理制度，医院的年度财务管理目标是当年的业务收入加上财政补助后，能基本实现“收支平衡，略有结余”。在全成本条件下，医院病种目标成本模型见图2。

图2 病种目标成本理论模型

2.4 “准成本”条件下的目标成本模型 由于财政补助基本上是按年度预算拨付医院的，补助标准也比较确定，在进行目标成本考核时，这一部分财政补助收入可以直接冲减医院管理费。冲减医院管理费后的病种成本为实际的不含财政补助的“准病种成本”，以“准病种成本”为基础制定目标成本，我们叫它“准目标成本”。

社保局下达的病种费用标准以现行医疗项目收费标准为依据制定，其病种偿付标准应为“准病种偿付标准”。从理论上推算，如果不考虑收支结余，医院制定的病种“准目标成本”应等于社保局制定的“准病种偿付标准”。

2.5 以社保局制定的“准病种偿付标准”作为病种“准目标成本” 以现行医疗收费项目的收费标准和药品、卫生材料为组件层面的“准目标成本”，进行病种费用控制，一方面可以实现分层控制，将成本压力沿着供应链向上游传递，另一方面可极大地简化核算程序，使病种成本管理和病种目标成本考核成为可能。

现行收费标准中，医疗收费项目有4000项左右，药品和卫生材料也有几千项，它们是病种目标成本的组件，单病种成本就是由这些项目组成的。目前，医院的成本核算基本停留在科室成本这一层面，无法按会计期间（月、季度、年度）归集、计算项目成本和病种成本，究其原因，一是医疗收费项目太多，工作量太大，实际操作非常困难；二是管理费用和辅助费用分配不科学、不合理，计算结果不可信，实用价值不大；三是要投入大量的人力和物力才能完成，成本太高，得不偿失。而“准目标成本”的提出，可以较好地解决这一问题。

3 利用目标成本法进行病种成本管理

在医院利用目标成本法进行病种成本管理和结余规划，是医院加强成本管理，降低成本、提高社会效益和经济效益的重要手段，对增强医院的竞争力和可持续发展能力，具有重大的战略意义。

在现行作价办法下，医院以“收支平衡”为基础制定的“准病种目标成本”等于社保局制定的“准病种偿付标准”，或者，我们可以用社保局制定的“准病种偿付标准”作为医院的“准病种目标成本”。如果社保局制定的病种偿付标准是某一病种的综合标准，医院要根据综合标准制定该病种的分类分级内部控制标准。如社保局只制定了生育保险平均偿付标准，医院要分别按顺产和剖宫产分组，再根据年龄、有无合并症、并发症确定相关组分类标准，通过大标本量的回顾性调查和临床路径分析，制定每个组各个分类级别的医疗费用控制标准。

病种目标成本的实现要经过根据目标成本规划计算成本差异、优化治疗方案压缩成本和根据优化治疗方案组织实施三个阶段，基本流程见图3。

图3 病种目标成本实现流程图

3.1 制定最初的“准目标成本”规划，估算成本差异 目标成本模型建立以后，要进行目标成本规划，根据规划制定目标成本计划，并根据现有资料对成本进行估算，与目标成本进行比较，分析二者之间的差异。

制定单病种目标成本计划要经过治疗方案设计和编制目标成本计划两个步骤：第一步，结合循证医学依据，通过临床路径制定和设计治疗方案；第二步，根据治疗方案编制目标成本计划。在优化治疗方案阶段，如果修改了临床路径和治疗方案，也要根据所做的修改，修订目标成本计划。

在制定和修订“准目标成本”计划时，以现行医疗收费项目的收费标准和药品、卫生材料为组件层面的“准目标成本”，使十分复杂的成本计算过程变得非常简单。管理者可以节省大量的时间和精力用于日常的成本管理工作。

3.2 优化治疗方案，通过临床路径和价值工程压缩成本 优化治疗方案是目标成本管理的关键，要成立由医师、临床医学专家、护士以及医院管理者组成的“工作组”，通过价值工程过程，在实际临床路径基础上，确定优化临床路径［5］，主要侧重于对平均住院日的缩短、贵重药品和卫生材料的选择，减少不必要的检查化验次数，增加必要的服务项目，目的是使流程更趋合理、有效和节省。

通过价值工程过程优化治疗方案，分为产品层级和组件层级两个层级，在产品层级，主要是治疗手段的选择和优化临床路径，在组件层级，主要是药品和卫生材料的选择，与厂家或供货商协商供货价格，或通过公开招标方式确定价格，以降低药品和材料成本。在最后确定目标成本方案前，这一价值工程过程往往会重复多次。通过几轮压缩成本后，仍高于社保局制定的偿付标准时，应要求社保局调整偿付标准。

3.3 按治疗方案和目标成本计划组织实施，在实施过程中进行持续改进 单病种治疗方案是通过综合某一病种病情轻重程度相同的同类患者的病情和治疗要求制定的，由于患者之间存在个体差异，即使两个病情一样的患者，也不可能使用完全相同的治疗方案，所以，在实施过程中，对治疗方案仍要进行个性化处理。

在一定的会计期间内，某一病种同类患者的平均成本水平，便形成单病种准实际成本。医院通过目标成本考核，对医务人员实施奖惩和进行持续改进，通过调整目标成本，开始下一轮的目标成本管理。

【参考文献】
　　1 鹿丽.对战略管理会计的几点认识.哈尔滨商业大学学报，2004；4：31-33.

2 李新.基于供应链下的目标成本法、作业成本法、价值工程和kaizen成本法的整合框架研究.现代管理科学，2005；12：23-24.

3 毛薇.基于供应链的目标成本管理.工业技术经济，2005；7：57-60.

4 郑大喜.推行按病种付费与病种成本核算的探讨.中国卫生经济，2005;4：38-40.

5 黄葭燕.以临床路径为基础的单病种成本测算.中华医院管理杂志，2005;6：378-388.