作者：[袁继安 何芳英]

２００２年９月财政部发布了《民间非营利组织会计制度》征求意见稿（以下简称《制度》），对民间非营利组织（以下简称非营利组织）会计核算的基本原则和核算办法作了明确规定。这是与国际惯例接轨的重大探索，对现行事业单位会计准则和制度的修订与完善也具有重要参考价值。


一、基本原则


除了历史成本原则与一贯性原则外，《制度》特别强调了实质重于形式原则，指出：非营利组织应当按照业务的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据（第七条），这款规定突出而鲜明，非常符合目前会计惯例。《制度》又指出：非营利组织的会计核算“一般以权责发生制为基础”。此外，《制度》还要求非营利组织会计核算应遵循谨慎性原则、资产减值核算原则、重要性原则、合理划分收益性支出与资本性支出原则等，而这些都是现行《事业单位会计准则》所不曾规定的。


从基本原则方面来看，《制度》在很大程度上吸收了企业会计改革与《企业会计制度》的成功经验，改变了长期以来非营利组织会计与营利组织会计记账基础及核算原则截然不同、与国际会计惯例相距甚远的局面，从而使得非营利组织会计工作面貌焕然一新。


二、关于资产


资产方面的规范是《制度》的主要内容，《制度》共有９章８１条，而涉及“资产”的就占去４６条，尤为值得重视。


１．概念。《制度》指出：资产是指“过去的经济业务形成并由非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给非营利组织带来经济利益”（第九条）。此概念与《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》的相关规定已基本一致。


２．投资。《制度》指出：短期投资应以其“初始投资成本”作为入账价值，在期末应当对短期投资按成本与市价孰低计量；“对于市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备，并单独核算，在资产负债表中作为短期投资的备抵项目单独反映”（第十三条）。较具特色的是，《制度》比照《企业会计制度》的规定安排了委托贷款方面的内容，并要求于期末按规定计提相应减值准备，所不同的是，《制度》要求“短期委托贷款视同短期投资进行核算。”关于长期投资方面的内容，其与《企业会计制度》的相关内容也基本一致，要注意的是长期委托贷款应视同长期债权投资进行核算。


３．受赠资产。《制度》要求捐赠收入按捐赠人限制存在与否分为不受限制捐赠、暂时受限制捐赠和永久受限制捐赠进行明细核算。对于现金以外的受赠资产的入账价值，《制度》就其确认顺序作了具体规定：有捐赠凭据的，按凭据金额入账；无捐赠凭据的以市价为基础入账；无捐赠凭据和市价的按“合理确定”的价值入账；其他不能确定入账价值的受赠资产则可“暂不入账”，但应作备查登记。将现金以外的其他受赠资产对外出售的，出售收入应作为其他收入处理；并将所售资产的账面价值转入其他支出，借记“银行存款”科目，贷记“其他收入——出售受赠资产收入”科目；同时，借记“其他支出”科目，贷记“固定资产”等科目。


值得注意的是，对于以接受捐赠为主的非营利组织，其受赠资产应于期末按可变现净值与成本孰低计量。对于可变现净值低于成本的差额，应当计提受赠资产减值准备，并单独核算，计提时借记“管理费用——受赠资产减值准备”科目，贷记“受赠资产减值准备”科目。该项准备在资产负债表中作为受赠资产的备抵项目单独反映。


４．固定资产与折旧。《制度》关于固定资产的概念、核算起点、分类标准和入账价值等内容都与现行《事业单位会计制度》相同，但在很多方面又采用了企业会计惯例，如：非营利组织结转在建工程成本从“工程达到预定可使用状态之日起”；又特别规定应当采用包括直线法、加速折旧法等在内的方法对固定资产实行“按月提取折旧”（第三十八条），这与《事业单位会计制度》的规定要求不同。《制度》还明确规定了固定资产的最短折旧年限：房屋、建筑物为２０年，专用设备、交通工具为１０年，一般设备为５年。


关于固定资产核算方面，《制度》却又有些特别之处，如：“由于出售、报废或者毁损等原因而发生的固定资产清理净损益，计入当期其他收入或支出”（第三十九条）；“盘盈的固定资产，冲减当期管理费用；盘亏的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用”（第四十条）。这些与企业会计和事业单位会计均不相同。


５．资产减值。《制度》的另一特点是对相关资产项目明确提出了减值核算要求，这些资产包括以下内容：应收账款、预付账款、投资、其他应收款、委托贷款和受赠资产等，并强调指出：非营利组织“应当合理计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备”（第四十七条），否则应作为重大会计差错予以更正。这些都是现行《事业单位会计制度》所不曾规定的。


三、关于负债


《制度》将负债定义为“过去的业务活动形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出非营利组织。”并依惯例将负债划分为流动负债和长期负债，其中流动负债包括短期借款、应付及预收款项、预提费用等。值得注意的是，《制度》规定短期借款和长期借款的利息支出“计入当期其他支出”，这不同于企业会计和事业单位会计。另外，对于非营利组织接受的指定收益人的捐赠，《制度》要求“作为应付款项，单独核算”（第五十六条）。如：收到指定受益人的捐赠款项时，借记“银行存款”或“现金”科目，贷记“其他应付款——×××”科目。


四、关于收支、结余及净资产


一般来说，非营利组织会计的特别之处主要在收支、结余及净资产方面。《制度》规定的收入有五项：基本业务收入、其他业务收入、政府资助收入、投资收益和其他收入。要注意政府拨入专款应作为负债（专项应付款）处理，而不能作为收入入账。支出分四项：基本业务支出、其他业务支出、其他支出和管理费用。有关费用项目应严格按照《企业所得税税前扣除办法》的标准开支，各项收支应于期末转入“结余”科目。


《制度》关于结余及净资产的内容与企业会计截然不同，与现行预算会计也有极大差异，是最具特色的一个部分。《制度》特别强调了以接受捐赠业务为主的非营利组织的结余及净资产核算问题。指出：应按捐赠人限制存在与否将结余及净资产分为不受限制、暂时受限制和永久受限制三种类型。其中不受限制结余由不受限制的捐赠收入扣除对应支出而形成，该项结余和当期出资人投资应于期末一并转入不受限制净资产；暂时受限制的捐赠收入扣除对应支出后的结余期末转入暂时受限制净资产。对于暂时受限制净资产，《制度》将其所受限制分为时间限制、目的限制、时间与目的限制三种情况，会计处理时应分别不同情况进行明细分类核算，而永久受限制收支结余期末则转入永久受限制净资产。
对于不以接受捐赠业务为主的非营利组织，结余及净资产的会计处理相对要简单许多，不需设三种类型的结余和净资产，期末只要将各项收支结余扣除永久受限制捐赠收入后的金额转入业务发展基金即可。而永久受限制捐赠收入则单独转入留本基金，并规定：“该基金的本金不能动用，只能动用本金产生的收益”（第六十一条）。如：收到该类捐赠时，借记“银行存款”科目，贷记“基本业务收入——捐赠收入（永久受限制捐赠收入）”科目；期末结转时，借记“基本业务收入——捐赠收入（永久受限制捐赠收入）”科目，贷记“留本基金——本金”科目。取得基金收益时，借记“银行存款”科目，贷记“留本基金——基金收益”科目；动用本金的收益时作相反分录，但要注意只能在基金收益余额范围内按规定开支。