作者：[杨冬花 张丽花]

近几年，各家商业银行提倡的增收节支、降低成本主要停留在撤并低效和无效机构、裁减冗员等方面，而没有注意营业网点、机构设置、人员排班、物资采购、客户服务、中间业务等方面存在的巨大的降低成本、增加效益的机会。商业银行传统的财务核算方法（尤其是传统的成本分配方法）在分摊共同成本时过分简化了银行成本的产生过程，从而扭曲了成本信息，并可能导致经营决策失误、成本失控和降低财务报告的可靠性等后果。因而，传统方法已无法挖掘出更多降低成本、增加效益的途径，然而作业成本法则能很好地解决这些问题。
一、作业成本法概述
作业成本法（Ａｃｔｉｖｉｔｙ－Ｂａｓｅｄ Ｃｏｓｔｉｎｇ），即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，将作业成本归集到产品或顾客上的间接费用分配方法。
（一）与作业成本法相关的几个概念
１．资源及资源动因。资源指支持作业的成本、费用来源。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的动因，是资源费用归集到作业的依据。
２．作业及作业动因。作业指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。作业动因指作业发生的原因，是将成本库中的成本分配到成本标的去的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通起来的中介。通过作业动因的分析，可以揭示哪些作业是多余的，应该减少；哪些作业是关键作业，应密切注意其变化等。
（二）作业成本法原理
作业成本计算法认为，由于作业消耗了资源，产出消耗了作业，因此资源应该通过资源动因分配给企业，形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给产出。作业成本法涉及两阶段的费用分配过程：第一阶段，把有关生产或服务的费用归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到产品或服务中去，最终得到产出成本。
二、商业银行作业成本系统的建立
作业成本法虽源于工业企业，但同样适用于商品流通企业、金融企业等。
商业银行作业成本系统的建立步骤如下：
１．定义作业。定义组织中生产和服务的作业，是构造作业成本系统的基础。作业是否增值的衡量标准是顾客价值是否增值，因而，定义作业时要力求避免无效的不增值作业。根据商业银行自身的特点，应从业务经营角度出发定义作业，避免作业的划分过细，导致分析的紊乱。
２．确认资源。资源是一定期间内为了生产产品或提供劳务而发生的成本、费用项目。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。一般将银行的资源分为五大类及众多次项，如下图。











３．确认资源动因，将资源成本按照资源动因分配到作业中去。归集资源成本到作业上所进行的资源动因分析是很有价值的，它可以揭示各项费用发生、描述费用为什么和如何发生。如果有本单位详细的历史资料或有同行业的资料可对比，则可以进一步分析费用规模的合理性、发生有无价值、使用的效率如何等。另外，结合增值／不增值作业分析，有助于经理们制定有关降低成本的决策。
４．确认作业中心。上述步骤的完成将产生大量的次级作业，为了建立合理可行的系统，需要把性质相同的作业归并到一个作业中心。商业银行的作业中心一般包括前台作业中心、后台作业中心、自动柜员机作业中心、客户业务部作业中心、管理部门作业中心、系统安全维护作业中心等。每个作业中心都包括若干个作业项目，这些作业项目往往是金融服务产品内容的一部分或者全部，而且每个作业项目还可以继续往下细分。
５．正确选择成本动因，将作业成本库中归集的成本分配到产品或服务中去。正确选择商业银行的成本动因非常重要，应主要从两个方面考虑：一是作业的层次，主要指商业银行中的单位作业、金融服务品种等构成。二是驱动的特点。这里是指金融服务品种消耗作业的性质，主要包括经济业务量驱动、期间驱动、直接收费驱动。根据目前商业银行业务经营特点，对现在银行成本动因的选择举例如下：①筹资业务作业（客户业务部作业中心）。该作业的筹资成本与工作量直接相关，筹资的资金越多，规模越大，资金的定活期比例结构越合理，资金成本率越低。筹资业务作业中，应选择筹资业务规模作为该作业的动因。②信用卡业务。信用卡业务作业标准的设定一般都是以信用卡业务交易情况为依据，该作业的成本与信用卡业务的交易量直接相关，所以，一般选择信用卡业务交易量作为该作业的成本动因。③中间结算业务。主要是与电子设备运转费、资金占用成本、直接人工费用相关，一般应选择直接人工为成本动因。
三、商业银行建立作业成本系统的积极意义
１．向银行管理者提供多方面的信息，有利于提高决策的准确性。通过作业成本系统，银行管理者可以获取以下信息：一是各项作业成本的分析情况，它提供各项作业成本信息，从中可以知道银行各项作业的成本。二是顾客利润贡献分析情况，从中可以知道银行的哪些顾客是盈利的，哪些顾客是亏损的。三是产品利润分析情况，管理者从中可以决定银行该推广哪些产品。四是各项作业的产出能力分析情况、各项资源耗用及各种费用分摊情况，从中可以知道银行各个部门及各作业的生产效率、银行各部门或各作业需要多少资源及已耗用多少资源、计财部门应分配多少资源给各个部门等，从而有效地配置资源，提高管理部门及作业的生产效率。
２．有利于有效地实行成本控制。借助于作业成本系统提供的明细的动态的信息，银行可以从产品和作业流程这两个渠道挖掘成本潜力。一方面，银行可以通过采取恰当的规模形式、控制作业的地理位置、协调和优化作业链内部的成本联系、修改使经营活动成本上升的政策等手段来达到提高效益和降低成本的目的。另一方面，银行可以通过实行贯穿整个作业流程的全面成本管理和控制，消除不增值作业。对增值的作业，也尽可能减少完成每一作业的资源消耗，在所有环节上减少浪费并尽可能地降低资源消耗。
３．有利于确定核心客户、核心产品，增强银行的核心经营能力。借助于对各项作业成本进行详细的分析，对不同客户和业务制订不同的经营策略，如可以用对不盈利的存款户实行收费、对不盈利的贷款户减少放款、对不盈利的业务逐步放弃等方法，有意识地从一些业务领域及行政区域中退出，为盈利的客户和产品提供更好的服务和增加更多的投入，巩固对本行利润贡献大的核心客户和核心业务，从而真正做到不赚钱的业务不做、没有效益的机构不设，赚钱的业务和机构集中人、财、物资源做好。
４．有利于建立新的责任会计系统，提供更合理的业绩考评依据。我国商业银行中传统的责任中心的建立一般以部门或分支机构为单位，并以此作为考评的对象，这在粗放式经营的条件下尚可适用。但是随着高新技术在银行中的应用（自助银行、电话银行、网上银行等），前台职员将逐渐减少，因此传统的责任会计系统将不再适用，作业成本计算有助于新责任会计系统的建立，因为它以作业而不再以部门等作为成本计算的对象，计算时将同质的成本划归到同一作业中心，能更真实、准确地核算成本。